Начало начисления амортизации основных средств. Амортизация основных средств. Амортизация и нематериальные активы

11.4.3.1. НАЧАЛО НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ

Начинать начислять амортизацию по объекту амортизируемого имущества вы вправе с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Указанное правило справедливо и в случае оплаты ОС в рассрочку (Письмо Минфина России от 15.09.2009 N 03-03-06/2/170). Однако ранее финансовое ведомство полагало, что до полной оплаты ОС его первоначальная стоимость не сформирована и амортизации такое имущество не подлежит (Письмо Минфина России от 16.11.2006 N 03-03-04/2/247 (п. 1)).

Более того, с 1 января 2013 г. данный порядок применяется также в отношении основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации. Законом N 206-ФЗ признан утратившим силу п. 11 ст. 258 НК РФ, а также внесены изменения в п. 4 ст. 259 НК РФ, в соответствии с которыми начало начисления амортизации таких объектов не зависит от даты госрегистрации.

Например, организация “Альфа” 27 декабря приобрела здание, которое было введено в эксплуатацию 24 января. Документы на госрегистрацию права собственности были поданы в регистрирующий орган 1 марта. В налоговом учете амортизацию данного основного средства организация “Альфа” должна начислять с февраля.

Отметим, что Закон N 206-ФЗ не содержал переходных положений, поэтому было неясно, по каким правилам – по новым или по старым – должна начисляться амортизация в отношении объектов, которые были введены в эксплуатацию до 1 января 2013 г., если документы на госрегистрацию права собственности на них были поданы уже после этой даты. Переходные положения были введены позднее Федеральным законом от 23.07.2013 N 215-ФЗ.

Примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в разделе “Ситуация: Каков порядок начисления амортизации по объектам недвижимости, которые введены в эксплуатацию до 1 января 2013 г. и документы на госрегистрацию права собственности на которые поданы после 1 января 2013 г.?”.

Напомним, что до 1 января 2013 г. амортизация основного средства, права на которое подлежат государственной регистрации, начинала начисляться после ввода его в эксплуатацию и подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 11 ст. 258 НК РФ). Факт подачи документов на госрегистрацию необходимо было подтвердить документально (дополнительно по этому вопросу см. Письма Минфина России от 17.08.2012 N 03-03-06/1/421, от 08.06.2012 N 03-05-05-01/31, от 29.07.2010 N 03-03-06/1/492, от 07.12.2009 N 03-03-06/2/231, от 10.11.2009 N 03-03-06/1/734, ФНС России от 31.05.2013 N ЕД-4-3/9944@ (п. 1), УФНС России по г. Москве от 28.12.2009 N 16-15/137360.2). Если факт подачи документов подтвердить было невозможно, то, по мнению финансового ведомства, амортизация начислялась только после получения свидетельства о государственной регистрации права (Письмо Минфина России от 19.08.2010 N 03-03-06/1/560).

При этом могло оказаться, что в бухгалтерском учете амортизацию вы начали начислять гораздо раньше и даже полностью самортизировали ОС. Однако это никаким образом не влияло на порядок начисления “налоговой” амортизации (см., например, Письмо Минфина России от 21.02.2008 N 03-03-06/1/123).

Например, в январе 2012 г. организацией “Бета” приобретено здание, которое было введено в эксплуатацию в феврале. Документы на госрегистрацию права собственности были поданы в регистрирующий орган в марте. Право собственности на такое здание было зарегистрировано в апреле.

При указанных обстоятельствах амортизацию по такому зданию организация “Бета” должна была начислять с апреля.

Вместе с тем Президиум ВАС РФ выразил мнение, что начало амортизации связано только с моментом ввода в эксплуатацию основного средства в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ и не зависит от выполнения условий п. 11 ст. 258 НК РФ (Постановление от 30.10.2012 N 6909/12). Судьи также подчеркнули, что право налогоплательщика учесть через начисление амортизации расходы, связанные с созданием и (или) приобретением имущества, не должно ставиться в зависимость от государственной регистрации прав на него. Некоторые нижестоящие арбитражные суды придерживаются аналогичной позиции, однако ряд судей придерживались той же позиции, что и контролирующие органы.

Правоприменительную практику по вопросу о том, с какого момента начисляется амортизация по основному средству, право на которое подлежит государственной регистрации, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Однако анализ положений ст. ст. 259.1 и 259.2 НК РФ показывает, что определение суммы начисленной за один месяц амортизации непосредственно зависит от включения амортизируемого ОС в ту или иную амортизационную группу (подгруппу).

Следовательно, несмотря на то что право на начало амортизации по основному средству возникает после введения объекта в эксплуатацию, до момента включения ОС в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) начать начисление амортизации по нему не представляется возможным. Таким образом, по нашему мнению, до 1 января 2013 г. начислять амортизацию по объектам, права на которые подлежат госрегистрации, нужно было после подачи документов на регистрацию таких прав.

Вместе с тем если вами не соблюден данный порядок и амортизация объекта недвижимости начата с момента ввода ОС в эксплуатацию, то, учитывая правовую позицию ВАС РФ, у вас есть возможность отстоять в суде правомерность своих действий.

Обратим внимание, что данный порядок начисления амортизации не относился к случаям регистрации транспортных средств в подразделениях ГИБДД или Гостехнадзора. Это связано с тем, что такая регистрация осуществляется в целях учета и не является государственной регистрацией прав на данные объекты в смысле п. 1 ст. 131 ГК РФ (Письмо Минфина России от 13.06.2012 N 03-03-06/1/303). Многие суды с этим соглашались. Однако встречались и противоположные решения.

Правоприменительную практику по вопросу о том, с какого момента начисляется амортизация по транспортным средствам, которые введены в эксплуатацию, но не зарегистрированы в органах ГИБДД или Гостехнадзора, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Также отметим, что не является обязательным условием для начисления амортизации завершение процедуры согласования с государственными органами различной разрешительной документации в отношении амортизируемого имущества (см., например, Письмо Минфина России от 21.08.2009 N 03-03-06/2/158).

В отношении капитальных вложений в объекты арендованных (ссуженных) ОС амортизация начинает начисляться в следующем порядке:

– у арендодателя (ссудодателя) – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. п. 3, 4 ст. 259.1, п. п. 6, 7 ст. 259.2 НК РФ);

– у арендатора (ссудополучателя) – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. п. 3, 4 ст. 259.1, п. п. 6, 7 ст. 259.2 НК РФ).

СИТУАЦИЯ: Каков порядок начисления амортизации по объектам недвижимости, которые введены в эксплуатацию до 1 января 2013 г. и документы на госрегистрацию права собственности на которые поданы после 1 января 2013 г.?

Напомним, что с 1 января 2013 г. объекты недвижимости подлежат амортизации начиная с месяца, следующего за месяцем их ввода в эксплуатацию, независимо от даты подачи документов на госрегистрацию прав (п. 4 ст. 259 НК РФ, п. 6 ст. 1, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2012 N 206-ФЗ).

Однако законодательно не были урегулированы переходные положения о начислении амортизации по объектам, которые были введены в эксплуатацию до 1 января 2013 г., а документы на госрегистрацию права собственности на них были поданы после 1 января 2013 г. или на данный момент не были поданы. Это привело к многочисленным вопросам налогоплательщиков о правомерности начисления амортизации по таким объектам ОС начиная с 1 января 2013 г. либо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их ввода эксплуатацию.

В связи с этим Федеральным законом от 23.07.2013 N 215-ФЗ были внесены соответствующие дополнения в Закон N 206-ФЗ, устанавливающие переходные положения для применения нового порядка начисления амортизации (ст. 3 Закона N 215-ФЗ). Данные положения вступили в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона N 215-ФЗ (ч. 3 ст. 4 данного Закона). Закон опубликован 23 июля 2013 г. на официальном интернет-портале правовой информации http://www.pravo.gov.ru.

Начисление амортизации по объектам ОС, права на которые подлежат государственной регистрации и которые введены в эксплуатацию до 1 декабря 2012 г., начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем подачи документов на госрегистрацию (ст. 3.1 Закона N 206-ФЗ).

Таким образом, начало амортизации основных средств, введенных в эксплуатацию в декабре 2012 г., не зависит от государственной регистрации прав на них. Следовательно, начисление амортизации по данным объектам начинается с 1 января 2013 г.

Однако напомним, что до вступления в силу Закона N 215-ФЗ переходные положения в Законе N 206-ФЗ отсутствовали. Поэтому многие налогоплательщики с 1 января 2013 г. начали начисление амортизации по объектам ОС, введенным в эксплуатацию и до 1 декабря 2012 г., не имея документального подтверждения факта подачи документов на госрегистрацию прав. Такие организации согласно ст. 3.1 Закона N 206-ФЗ освобождаются от уплаты предусмотренных ст. ст. 75, 122 НК РФ пеней и штрафов за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в связи с применением иного порядка начисления амортизации.

Обратите внимание!

Положениями ст. 3.1 Закона N 206-ФЗ не предусмотрено освобождения от уплаты штрафа за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, установленного ст. 120 НК РФ.

Следует отметить, что переходные положения сформулированы недостаточно четко и это может послужить причиной споров с налоговыми органами.

Полагаем, что воля законодателя была направлена на исключение расходов, ранее признанных налогоплательщиками в связи с амортизацией подобных основных средств без подачи документов на госрегистрацию прав. То есть целью принятия переходных положений было восполнение доходов бюджета, выпавших с начала 2013 г. Основания для подобных выводов дает, в частности, Письмо ФНС России от 31.05.2013 N ЕД-4-3/9944@.

По нашему мнению, вступление в силу ст. 3.1 Закона N 206-ФЗ влечет для налогоплательщиков необходимость пересчета налоговой базы и исключения из расходов сумм амортизации (абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ). Учитывая, что от уплаты пеней налогоплательщики освобождаются, внести необходимые изменения можно в налоговую декларацию за текущий отчетный период.

Обратите внимание!

Срок вступления в силу ст. 3.1 Закона N 206-ФЗ определен законодателем нечетко. Часть 3 ст. 4 Закона N 215-ФЗ не содержит указания на конкретную дату, начиная с которой должна применяться ст. 3.1 Закона N 206-ФЗ.

Однако, по мнению Минфина России, датой вступления в силу этих положений следует считать 23 августа 2013 г. (Письма от 13.01.2014 N 03-03-06/1/279, от 14.10.2013 N 03-03-06/1/42746).

Исходя из этого инспекции, вероятно, не будут начислять пени только в связи с неполной уплатой авансовых платежей за отчетные периоды, завершенные до указанной даты.

Однако стоит напомнить, что по общему правилу акты законодательства о налогах и сборах вступают в силу не ранее чем через один месяц со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу (п. 1 ст. 5 НК РФ).

С учетом изложенного не исключено, что налогоплательщикам, которые не скорректировали в этом случае налоговую базу и продолжили начисление амортизации по указанным основным средствам, налоговый орган начислит как пени, так и штраф за неполную уплату налога на прибыль исходя из всей суммы амортизационных отчислений.

Обратите внимание!

Вместе с тем, учитывая подход Президиума ВАС РФ к определению даты начала амортизации недвижимости, можно предположить, что в арбитражных судах такой подход не найдет одобрения.

Кроме того, из ст. 3.1 Закона N 206-ФЗ следует, что освобождение от уплаты пеней и штрафов неприменимо в отношении:

– организаций, которые, например, руководствуясь приведенной выше позицией Президиума ВАС РФ, начали начислять амортизацию по основным средствам до 1 января 2013 г. без учета положений п. 11 ст. 258 НК РФ.

Полагаем, что такие налогоплательщики при возникновении спорной ситуации с инспекцией с большой степенью вероятности смогут доказать в суде неправомерность начисления пеней и штрафов в подобной ситуации. Ведь Президиум ВАС РФ в Постановлении от 30.10.2012 N 6909/12 указал, что и до 2013 г. дата начала начисления амортизации недвижимого имущества не зависела от момента подачи документов на госрегистрацию прав;

– налогоплательщиков, которые начнут начисление амортизации по указанным в ст. 3.1 Закона N 206-ФЗ объектам основных средств без подачи документов на их госрегистрацию уже после вступления в силу Закона N 215-ФЗ.

Однако из прямого прочтения новой нормы не следует, что налогоплательщики должны исключить из налоговой базы ранее признанные расходы. Более того, положения ст. 3.1 Закона N 206-ФЗ предусматривают освобождение от штрафа за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в связи с признанием таких расходов.

В то же время ответственность за неуплату налога не применяется в случае неуплаты авансовых платежей по нему (ст. 122 НК РФ). В связи с этим основания для начисления штрафа по ст. 122 НК РФ могли бы возникнуть только при исчислении и уплате по итогам 2013 г. налога, рассчитанного исходя из налоговой базы, в которой были бы учтены спорные расходы.

Вместе с тем маловероятно, что налоговые органы будут придерживаться такого подхода.

В завершение отметим, что ранее по вопросу о моменте, с которого начинается начисление амортизации по рассматриваемым объектам ОС, давал разъяснения Минфин России. По его мнению, в отношении основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2013 г., необходимо руководствоваться действовавшими на тот момент положениями п. 11 ст. 258 НК РФ. Таким образом, начало начисления амортизации в данном случае зависит от момента подачи документов на госрегистрацию права собственности (Письма Минфина России от 22.04.2013 N 03-03-06/4/13773, от 05.04.2013 N 03-03-06/4/11151, от 29.03.2013 N 03-03-06/1/10161, от 21.03.2013 N 03-03-06/1/8836, от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8157, от 15.03.2013 N 03-03-06/1/7940, от 12.03.2013 N 03-03-06/1/7285, от 28.02.2013 N 03-03-06/1/5798, от 28.02.2013 N 03-03-06/1/5793).

11.4.3.2. ПРИОСТАНОВЛЕНИЕ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ

Начисление амортизации в некоторых ситуациях нужно приостановить (п. 3 ст. 256 НК РФ).

——————————–

<*> При расконсервации ОС амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта ОС на консервации (абз. 6 п. 3 ст. 256 НК РФ, см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 01.12.2009 N 16-15/125953).

Если вы амортизируете указанные выше ОС нелинейным методом, то начисление амортизации вы прекращаете путем уменьшения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на остаточную стоимость таких объектов (п. 8 ст. 259.2 НК РФ). При возобновлении амортизации данных ОС суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы), наоборот, увеличивается на остаточную стоимость указанных объектов (п. 9 ст. 259.2 НК РФ).

Примечание

Отметим, что, если вы временно приостановите эксплуатацию основного средства (например, в связи с ремонтом), вы все равно можете начислять по нему амортизацию. Подробнее об этом см. разд. 11.1 “Что относится к амортизируемому имуществу”.

11.4.3.3. ПРЕКРАЩЕНИЕ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ

Если вы применяете линейный метод, то прекратить начислять амортизацию вам необходимо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества или когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).

При применении нелинейного метода начисление амортизации прекращается в результате:

– выбытия объектов амортизируемого имущества. При этом суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов (п. 10 ст. 259.2 НК РФ);

– ликвидации амортизационной группы (подгруппы) по основаниям, предусмотренным в п. п. 11, 12 ст. 259.2 НК РФ.

Отметим, что, по мнению Минфина России, амортизация по транспортным средствам независимо от метода начисления прекращается с месяца, следующего за месяцем снятия их с учета в регистрирующих органах. Даже если ОС после снятия с учета остается на балансе организации (Письмо Минфина России от 21.07.2010 N 03-03-06/1/468 (п. 1)). При этом дату начала начисления амортизации по транспортным средствам финансовое ведомство не связывает с их государственной регистрацией (Письмо Минфина России от 20.11.2007 N 03-03-06/1/816).

11.4.3.4. НАЧАЛО И ПРЕКРАЩЕНИЕ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ ВНОВЬ СОЗДАННЫМИ, ЛИКВИДИРУЕМЫМИ, РЕОРГАНИЗОВАННЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ

Если ваша организация недавно создана или образована в результате реорганизации, то амортизацию вы вправе начать начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена государственная регистрация организации (пп. 2 п. 5 ст. 259 НК РФ).

Если же организация ликвидируется, то начисление амортизации осуществляется по месяц (включительно), в котором завершена ликвидация (пп. 1 п. 5 ст. 259 НК РФ).

В случае когда организация реорганизуется, последнее начисление амортизации производится в месяце завершения реорганизации (пп. 1 п. 5 ст. 259 НК РФ).

Обратим внимание на то, что положения пп. 1, 2 п. 5 ст. 259 НК РФ применимы по отношению к организациям, налоговый период для которых в соответствии со ст. 55 НК РФ начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца.

Однако может возникнуть ситуация, когда окончание налогового периода для организации выпадает на последний день месяца. Например, это происходит при реорганизации, которая завершена 1-го числа календарного месяца, поскольку последний налоговый период для организации, ликвидируемой в результате данной процедуры, заканчивается до дня ее завершения (п. 3 ст. 55 НК РФ).

В этом случае ликвидируемая организация закончит начисление амортизации в месяце, предшествующем месяцу завершения реорганизации. Вместе с тем возникает вопрос о том, с какого момента вправе начислять амортизацию правопреемник.

Разъяснения о порядке начисления амортизации в подобной ситуации дал Минфин России для случая реорганизации в форме присоединения. Финансовое ведомство указало, что при внесении в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенной организации 1-го числа календарного месяца организация-правопреемник начинает начислять амортизацию с 1-го числа данного месяца (Письмо Минфина России от 14.12.2012 N 03-03-06/1/656).

Например, ООО “Бета” реорганизовано в результате присоединения к нему ООО “Дельта” и по передаточному акту получило торговое оборудование. Реорганизация завершена 1 марта. Последний раз ООО “Дельта” начислит амортизацию в феврале. ООО “Бета” сможет начать начислять амортизацию по полученному оборудованию с 1 марта.

Также отметим, что положения пп. 1, 2 п. 5 ст. 259 НК РФ не распространяются на компании, которые реорганизуются путем преобразования, т.е. меняют свою организационно-правовую форму (п. 5 ст. 58 ГК РФ, абз. 4 п. 5 ст. 259 НК РФ). Они продолжают начислять амортизацию в прежнем порядке.

СИТУАЦИЯ: Нужно ли было подтверждать факт подачи документов на государственную регистрацию права собственности для начисления амортизации по объектам недвижимого имущества, полученным в результате реорганизации до 1 января 2013 г.?

Права на некоторое имущество (например, на недвижимость) подлежат государственной регистрации (п. 1 ст. 131, абз. 3 п. 2 ст. 218 ГК РФ, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ).

Напомним, что с 1 января 2013 г. начало начисления амортизации по таким объектам ОС не зависит от даты подачи документов на государственную регистрацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Однако ранее в соответствии с п. 11 ст. 258 НК РФ амортизация указанных основных средств должна была начисляться после ввода их в эксплуатацию и подачи документов на регистрацию права собственности.

В связи с этим возникал вопрос: с какого момента следовало начислять амортизацию по объектам ОС, полученным в результате реорганизации?

Согласно разъяснениям Пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ в случае реорганизации право собственности на такие объекты у правопреемника возникало (как и возникает) на дату ее завершения в соответствии со ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ независимо от государственной регистрации права собственности (п. 11 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 10, Пленума ВАС РФ N 22 от 29.04.2010).

Следовательно, организация-правопреемник включала основные средства в амортизационные группы по завершении реорганизации, не учитывая момент подачи документов на регистрацию права собственности (Письма Минфина России от 31.12.2010 N 03-03-06/1/817, УФНС России по г. Москве от 16.04.2012 N 16-15/033362@). Таким образом, подача документов на регистрацию права не являлась условием для начисления амортизации по таким основным средствам. Это подтверждала и судебная практика (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.06.2011 N А05-3414/2010).

Например, ООО “Альфа” образовалось в результате выделения из АО “Гамма” и по разделительному балансу получило нежилое помещение. Реорганизация была завершена 15 апреля. Организация “Альфа” могла начать начисление амортизации по полученному объекту недвижимости с 1 мая независимо от факта подачи документов на государственную регистрацию права собственности.

Отметим, что до выхода Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 10, Пленума ВАС РФ N 22 от 29.04.2010 Минфин России неоднозначно высказывался по этому вопросу. Так, для случаев реорганизации в формах преобразования и присоединения чиновники указывали, что факт подачи документов на регистрацию права собственности должен быть документально подтвержден (Письма Минфина России от 31.12.2009 N 03-03-06/1/836, от 31.12.2009 N 03-03-06/1/835).

Примечание

Подтверждением факта подачи документов на регистрацию права собственности служит выданная территориальным органом Росреестра расписка о получении документов (п. 6 ст. 16 Закона N 122-ФЗ, п. п. 1, 5.1.1 Положения о Федеральной службе государственной регистрации, кадастра и картографии, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 01.06.2009 N 457).

В то же время в Письме от 16.10.2009 N 03-03-06/1/669 Минфин России пришел к иным выводам в отношении реорганизации в форме преобразования. Он указывал, что начисление амортизации не прерывается независимо от факта подачи правопреемником документов на регистрацию права на ОС.

11.4.3.5. НАЧАЛО НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ, ЕСЛИ ПЕРВОНАЧАЛЬНАЯ СТОИМОСТЬ ОСНОВНОГО СРЕДСТВА ИЗМЕНИЛАСЬ В СЛУЧАЕ ЕГО ДОСТРОЙКИ, ДООБОРУДОВАНИЯ, РЕКОНСТРУКЦИИ, МОДЕРНИЗАЦИИ, ТЕХНИЧЕСКОГО ПЕРЕВООРУЖЕНИЯ, ЧАСТИЧНОЙ ЛИКВИДАЦИИ

Первоначальная стоимость основного средства может изменяться при его достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ). В дальнейшем для простоты изложения ко всем подобным случаям изменения стоимости ОС (кроме частичной ликвидации) мы будем применять термин “модернизация”.

Итак, в таких ситуациях возникает следующий вопрос: с какой даты нужно начислять амортизацию исходя из измененной в результате модернизации (частичной ликвидации) первоначальной стоимости?

По общему правилу амортизация по объектам амортизируемого имущества начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Поэтому полагаем, что признавать амортизацию в расходах в ином размере можно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения работ по модернизации (частичной ликвидации). При этом по окончании модернизации следует оформить акт, подтверждающий дату завершения работ и сдачу в эксплуатацию модернизированного ОС. Тогда начисление амортизации исходя из увеличенной первоначальной стоимости начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания модернизации, не противоречит п. 4 ст. 259 НК РФ (п. 7 ст. 259.1, п. 9 ст. 259.2, п. 2 ст. 322 НК РФ). Форма такого акта может быть разработана организацией самостоятельно с учетом положений ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Либо налогоплательщик может использовать унифицированную форму N ОС-3, которая утверждена Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

Напомним, что ранее, до 1 января 2013 г., факт окончания модернизации мог быть подтвержден только актом по форме N ОС-3 (Письмо Минфина России от 17.08.2009 N 03-03-05/157).

Примечание

Порядок начисления амортизации после изменения первоначальной стоимости ОС рассмотрен в разд. 11.4.1.1.1 “Порядок начисления амортизации линейным методом в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основного средства”.

В отношении частичной ликвидации ОС полагаем, что оформить ее можно самостоятельно разработанным актом о списании основных средств. Для удобства вы вправе использовать унифицированные формы N ОС-4, N ОС-4а, N ОС-4б. Такой вариант возможен исходя из абз. 10 п. 76 и абз. 7 п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н. Отметим, что подобным образом решался данный вопрос до 1 января 2013 г. (Письмо Минфина России от 27.08.2008 N 03-03-06/1/479).

При этом в акте необходимо дополнительно указать долю ликвидируемого имущества в процентном отношении к объекту в целом (Письма Минфина России от 19.08.2011 N 03-03-06/1/503, от 27.08.2008 N 03-03-06/1/479).

Кроме того, с 1 января 2013 г. начисление амортизации по объектам ОС, права на которые подлежат государственной регистрации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения их в эксплуатацию, независимо от даты государственной регистрации (п. 4 ст. 259 НК РФ, пп. “б” п. 5 ст. 1 Закона N 206-ФЗ). Полагаем, что данный порядок начисления амортизации применим к объектам ОС, права на которые после реконструкции подлежат государственной регистрации.

Обратите внимание!

До 1 января 2013 г., по мнению контролирующих органов, по объектам ОС, права на которые после реконструкции подлежали государственной регистрации, амортизацию можно было начислять только после подачи документов на такую регистрацию (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 15.02.2007 N 09-14/014328). Эта дата подтверждалась выданной территориальным органом Росреестра распиской о получении документов (п. 6 ст. 16 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ, п. 1 Положения о Федеральной службе государственной регистрации, кадастра и картографии, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 01.06.2009 N 457).

11.4.4. АМОРТИЗАЦИЯ ПО ОСНОВНЫМ СРЕДСТВАМ, ВВЕДЕННЫМ В ЭКСПЛУАТАЦИЮ ДО 1 ЯНВАРЯ 2002 Г.

Напомним, что до 1 января 2009 г. был установлен особый порядок начисления амортизации по всем основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г. (п. 1 ст. 322 НК РФ). Причем данный порядок различался в зависимости от того, превышал фактический срок использования данных ОС по состоянию на 1 января 2002 г. срок их полезного использования, установленный в соответствии с требованиями ст. 258 НК РФ, или нет.

Примечание

Подробнее о порядке начисления амортизации по таким ОС в 2002 – 2008 гг. вы можете узнать в разд. 11.5.2 “Амортизация по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г.”.

Однако с 1 января 2009 г. вышеуказанная норма утратила силу (п. 21 ст. 1, п. 1 ст. 7 Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ). Тем не менее у многих организаций и в настоящее время числятся ОС, которые были введены в эксплуатацию до 1 января 2002 г. и остаточная стоимость которых отлична от нуля.

Таким образом, может сложиться следующая ситуация. До 1 января 2009 г. вы применяли в отношении данного ОС линейный метод начисления амортизации и хотите продолжить применять данный метод и далее. В этом случае, если следовать п. 2 ст. 259.1, п. 1 ст. 322 НК РФ, у вас может возникнуть либо недоамортизация данного ОС к концу срока полезного использования, либо наоборот – преждевременное списание его стоимости в расходы. Поэтому Минфин России обоснованно полагает, что по таким ОС амортизация должна начисляться в прежнем порядке, который действовал до 1 января 2009 г. (Письмо от 17.04.2009 N 03-03-06/1/261).

Например, в мае 2001 г. организация приобрела мостовой кран (код ОКОФ 14 2915010) (седьмая амортизационная группа). Срок его полезного использования был определен налогоплательщиком в 15 лет. Следовательно, срок полезного использования такого ОС истечет только в мае 2016 г. Поэтому на 1 января 2009 г. стоимость крана была самортизирована лишь частично. Организация применяет линейный метод начисления амортизации.

Размер ежемесячного амортизационного отчисления в 2009 – 2016 гг. будет рассчитываться ею в том же порядке, что до 2009 г. на основании пп. 2 п. 1 ст. 322 НК РФ. То есть суммы амортизации будут определяться как произведение остаточной стоимости ОС по состоянию на 1 января 2002 г. и нормы амортизации, которая рассчитывается исходя из срока полезного использования – 173 месяца (15 лет x 12 мес. – 7 мес.).

Если же по состоянию на 1 января 2002 г. у организации имелись ОС, которые использовались дольше срока, предусмотренного для них Классификацией основных средств, вы должны были выделить их в отдельную амортизационную группу. По состоянию на указанную дату организациям следовало определить остаточную стоимость такого имущества. Далее эта стоимость подлежала равномерному учету в расходах в течение установленного организацией срока, но не менее семи лет начиная с 1 января 2002 г. (абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 322 НК РФ).

При этом у некоторых организаций на балансе еще может оставаться недоамортизированное имущество, выделенное в отдельную амортизационную группу, стоимость которого равномерно списывалась в расходы в 2002 – 2008 гг. Например, это может быть связано с модернизацией таких основных средств в конце 2008 г. или начале 2009 г.

Так, в Письмах от 08.09.2009 N 03-03-06/4/76 и от 26.05.2009 N 03-03-06/1/344 Минфин России рассмотрел подобные ситуации. При этом до модернизации стоимость основных средств в налоговом учете была полностью списана. Финансовое ведомство пришло к выводу, что расходы на модернизацию самортизированных, но эксплуатируемых основных средств формируют остаточную стоимость таких объектов.

В связи с этим чиновники указали, что, если на 1 января 2009 г. по таким основным средствам имелась остаточная стоимость, ее следует списывать в прежнем порядке (исходя из ежемесячно начисляемых по такому имуществу сумм амортизации).

При этом Минфин России считает возможным единовременно учесть в расходах до 10% затрат на такую модернизацию, т.е. применить амортизационную премию (Письмо от 08.09.2009 N 03-03-06/4/76).

Примечание

Подробнее об амортизационной премии см. разд. 11.6 “Амортизационная премия”.

Отметим, что стоимость таких ОС могла быть не списана до 1 января и по другой причине: для списания остаточной стоимости данного имущества налогоплательщик установил срок свыше семи лет. Ведь п. 1 ст. 322 НК РФ этого не запрещал.

11.5.1. МЕТОДЫ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ

До 1 января 2009 г. сумма амортизации должна была начисляться ежемесячно отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества и учитываться при исчислении налога на прибыль в составе расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 2 ст. 259 НК РФ).

Для расчета суммы ежемесячной амортизации необходимо было определить норму амортизации с учетом срока полезного использования объекта амортизируемого имущества (п. 3 ст. 259 НК РФ).

Размер нормы амортизации зависел от выбранного метода начисления амортизации. Такой метод выбирался в отношении каждого объекта амортизируемого имущества и не менялся в течение всего периода начисления амортизации по данному объекту (п. 3 ст. 259 НК РФ).

Амортизация начислялась с применением одного из двух методов – линейного и нелинейного (п. 1 ст. 259 НК РФ).

——————————–

<*> Линейный метод начисления амортизации применялся в обязательном порядке к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую – десятую амортизационные группы (п. 3 ст. 259 НК РФ).

11.5.2. АМОРТИЗАЦИЯ ПО ОСНОВНЫМ СРЕДСТВАМ, ВВЕДЕННЫМ В ЭКСПЛУАТАЦИЮ ДО 1 ЯНВАРЯ 2002 Г.

Вне зависимости от выбранного метода начисления амортизации по ОС, введенному в эксплуатацию до 1 января 2002 г., начисление амортизации производилось исходя из остаточной стоимости указанного имущества (п. 1 ст. 322 НК РФ).

Сумма начисленной за один месяц амортизации по указанному имуществу определялась как:

1) произведение остаточной стоимости, определенной по состоянию на 1 января 2002 г., и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной вами для указанного имущества в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ, – при применении линейного метода начисления амортизации;

2) произведение остаточной стоимости и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной вами для указанного имущества в соответствии с п. 5 ст. 259 НК РФ, – при применении нелинейного метода начисления амортизации.

Если у вас имелись ОС, фактический срок использования (срок фактической амортизации) которых больше, чем срок их полезного использования, установленный в соответствии с требованиями ст. 258 НК РФ, то такие ОС на 1 января 2002 г. должны были быть выделены вами в отдельную амортизационную группу амортизируемого имущества в оценке по остаточной стоимости. Такая остаточная стоимость должна была учитываться вами в составе расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного вами самостоятельно, но не менее семи лет начиная с 1 января 2002 г. (п. 1 ст. 322 НК РФ).

11.5.3. СПЕЦИАЛЬНЫЕ НОРМЫ АМОРТИЗАЦИИ

В некоторых случаях до 1 января 2009 г. могла применяться специальная норма амортизации, которая рассчитывалась как основная норма амортизации с применением специального коэффициента.

Так, специальная норма амортизации определялась по одной из следующих формул:

при линейном методе –

K = (1 / n) x 100% x СК,

при нелинейном методе –

K = (2 / n) x 100% x СК,

где K – норма амортизации в процентах;

n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах;

СК – специальный коэффициент.

11.5.3.1. ПОВЫШЕННАЯ НОРМА АМОРТИЗАЦИИ

До 1 января 2009 г. применялись те же повышенные нормы амортизации, что и сейчас. Исключений всего два:

1) ОС, являющиеся предметом договора лизинга. Ранее специальный коэффициент не применялся к таким ОС, если они относились к первой, второй и третьей амортизационным группам и амортизация при этом начислялась нелинейным методом (п. 7 ст. 259 НК РФ);

2) ОС, которые относятся к объектам с высокой энергетической эффективностью или к объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности. Возможность применять повышающий коэффициент к данным объектам введена Федеральным законом от 23.11.2009 N 261-ФЗ (пп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ, ст. 36, ч. 2 ст. 49 Федерального закона от 23.11.2009 N 261-ФЗ).

Примечание

Более подробную информацию о применении специальных повышающих коэффициентов к основной норме амортизации см. в разд. 11.4.2.1 “Повышенная норма амортизации”.

11.5.3.2. ПОНИЖЕННАЯ НОРМА АМОРТИЗАЦИИ, ПРИМЕНЯВШАЯСЯ ДО 2009 Г.

Пониженная норма амортизации рассчитывалась как основная норма амортизации с применением специального коэффициента 0,5.

В 2008 г. пониженная норма амортизации применялась в обязательном порядке в отношении следующего имущества (п. 9 ст. 259 НК РФ):

– по легковым автомобилям, имеющим первоначальную стоимость более 600 тыс. руб.;

– по пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость более 800 тыс. руб.

Эти правила применялись к тем ОС, которые были введены в эксплуатацию в 2008 г. А порядок амортизации ОС, которые были введены в эксплуатацию ранее, не менялся. Такие разъяснения были даны Минфином России в Письмах от 11.04.2008 N 03-03-06/1/269, от 18.01.2008 N 03-03-06/1/11. Напомним, что до 2008 г. специальный коэффициент применялся к легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, стоимость которых превышала 300 и 400 тыс. руб. соответственно (п. 9 ст. 259 НК РФ).

Если указанные транспортные средства были получены (переданы) по договору лизинга, то норма амортизации рассчитывалась с применением двух коэффициентов: установленного организацией на основе п. 7 ст. 259 НК РФ и специального коэффициента 0,5 (абз. 2 п. 9 ст. 259 НК РФ).

Как и сейчас, применять пониженные нормы амортизации можно было и добровольно (на основании решения руководителя организации). При этом такой порядок начисления амортизации необходимо было закрепить в учетной политике и использовать его только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода (п. 10 ст. 259 НК РФ).

Обратите внимание!

Если амортизируемое имущество, в отношении которого применялись пониженные нормы амортизации, было реализовано, то перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации с применением обычных норм производить нельзя (п. 11 ст. 259 НК РФ).

11.5.4. ОПРЕДЕЛЯЕМ ДАТЫ НАЧАЛА И ПРЕКРАЩЕНИЯ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ

До 1 января 2009 г. даты начала и прекращения начисления амортизации определялись так же, как и в настоящее время. Исключений два:

1. Ранее, если амортизация по объекту начислялась нелинейным методом, в случае выбытия объекта ОС прекращать ее необходимо было в том же порядке, что и при линейном методе. А именно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором стоимость объекта была полностью списана или когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям (абз. 3 п. 2 ст. 259 НК РФ). Ведь амортизация начислялась отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества и при нелинейном методе (абз. 1 п. 2 ст. 259 НК РФ).
2. Капитальные вложения в объекты арендованных основных средств, произведенные арендатором и возмещенные арендодателем, могли амортизироваться последним не ранее месяца, в котором было произведено указанное возмещение (абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ).

Примечание

Более подробную информацию о датах начала и прекращения начисления амортизации см. в разд. 11.4.3 “Определяем даты начала и прекращения начисления амортизации”.

Приложение 1 к разделу 11.5

ПРИМЕР

начисления амортизации линейным методом

Ситуация

Организация “Альфа” для своей производственной деятельности приобрела в декабре 2007 г. новый легковой автомобиль с рабочим объемом двигателя 1,6 л по цене 250 000 руб. (в том числе НДС 38 136 руб.). Данный автомобиль был введен в эксплуатацию в том же месяце. Так как указанный автомобиль (код ОКОФ 15 3410010) согласно Классификации относится к третьей амортизационной группе, то организация “Альфа” установила срок его полезного использования 4 года (48 месяцев). Амортизация в отношении данного автомобиля начисляется в бухгалтерском и налоговом учете линейным способом (методом).

Решение

Норма амортизации приобретенного автомобиля равна 2,08333% (1/48 x 100%).

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении автомобиля определяется как произведение его первоначальной стоимости и определенной для него нормы амортизации (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Ежемесячно организация “Альфа” должна начислять амортизацию автомобиля в размере 4413,83 руб. (211 864 руб. x 2,08333%).

Сумма амортизации признается расходом ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ).

Так как порядок исчисления амортизации в отношении автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, в данном случае не возникает временной разницы, подлежащей отражению в учете организации “Альфа” в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль” ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

В бухгалтерском учете рассматриваемая операция подлежит отражению в следующем порядке.

Приложение 2 к разделу 11.5

ПРИМЕР

начисления амортизации нелинейным методом

Для сравнения методов начисления амортизации воспользуемся условием предыдущего примера.

Ситуация

Организация “Альфа” для своей производственной деятельности купила в декабре 2007 г. новый легковой автомобиль с рабочим объемом двигателя 1,6 л по цене 250 000 руб. (в том числе НДС 38 136 руб.). Данный автомобиль был введен в эксплуатацию в том же месяце. Так как приобретенный автомобиль (код ОКОФ 15 3410010) согласно Классификации относится к третьей амортизационной группе, то организация “Альфа” установила срок его полезного использования 4 года (48 месяцев). Амортизация в отношении данного автомобиля начисляется в бухгалтерском учете линейным методом, а в налоговом – нелинейным.

Решение

Приобретенный автомобиль подлежит учету в составе ОС организации с момента начала использования в производстве товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257, п. 1 ст. 258 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации первоначальная стоимость приобретенного автомобиля составляет 211 864 руб. (250 000 руб. – 38 136 руб.) (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении автомобиля должна определяться как произведение остаточной стоимости автомобиля и определенной для него нормы амортизации (п. 5 ст. 259 НК РФ).

Норма амортизации автомобиля будет равна 4,1666666% (2/48 x 100%).

Следовательно, сумма начисленной амортизации будет рассчитываться следующим образом.

——————————–

<*> В феврале 2011 г. остаточная стоимость автомобиля достигнет 20% от его первоначальной стоимости (211 864 руб. x 20% = 42 373 руб.). Поэтому начиная с марта 2011 г. амортизацию необходимо исчислять в следующем порядке:

1) остаточную стоимость автомобиля по состоянию на 1 марта 2011 г. (42 044 руб.) необходимо зафиксировать как его базовую стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумму начисляемой за один месяц амортизации в отношении автомобиля необходимо определять путем деления его базовой стоимости на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта (42 044 руб. / 10 мес.).

В бухгалтерском учете рассматриваемая операция подлежит отражению в порядке, приведенном в предыдущем примере.

При этом, в связи с тем что в налоговом учете суммы амортизационных отчислений с января 2008 г. по май 2009 г. превышают амортизационные начисления в бухгалтерском учете, в учете организации “Альфа” возникают налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (п. п. 12, 15 ПБУ 18/02).

В бухгалтерском учете отложенные налоговые обязательства могут отражаться по дебету счета 68 “Расчеты по налогам и сборам” в корреспонденции с кредитом счета 77 “Отложенные налоговые обязательства”. В период с июня 2009 г. по декабрь 2011 г. налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство погашаются (п. 18 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При применении одного из этих методов сумма амортизации определяется для целей налогообложения ежемесячно, в соответствии с нормой амортизации, исходя из срока полезного использования объекта. Причем амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Налогоплательщик обязан применять линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, которые входят в восьмую – десятую амортизационные группы, независимо от срока их ввода в эксплуатацию. К остальным основным средствам налогоплательщик может применять любой из указанных методов. При этом выбранный организацией метод нельзя будет изменить в течение всего периода начисления амортизации по данному объекту амортизируемого имущества.

Рассмотрим подробнее каждый из методов начисления амортизации:

При линейном методе сумма амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования данного объекта.

Приобретен объект основных средств, стоимостью 150 000 рублей. Срок полезного использования данного объекта, согласно Классификации основных средств 5 лет.

В данном случае годовая норма амортизации будет 20% (100% / 5 лет).

Годовая сумма амортизационных отчислений составит 30 000 рублей (150 000 рублей х 20%).

Окончание примера.

При нелинейном методе амортизация начисляется на остаточную стоимость основного средства. Порядок расчета амортизации меняется после того, как остаточная стоимость основного средства составит 20% от его первоначальной стоимости. В этом случае остаточная стоимость амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как базовая стоимость, для дальнейшего определения амортизационных отчислений. Поэтому, чтобы определить ежемесячную сумму отчислений, базовую стоимость делят на количество месяцев, оставшихся до конца срока использования данного объекта основного средства.

Выбранный организацией метод начисления амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества на основании пункта 3 статьи 259 НК РФ не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту.

Линейный метод начисления амортизации

В соответствии с пунктом 4 статьи 259 НК РФ линейный метод представляет собой равномерное списание стоимости амортизируемого имущества в течение срока его полезного использования, установленного организацией при принятии объекта к учету.

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации, в отношении объекта амортизируемого имущества, определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении линейного метода, норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (1/n) x 100%,
где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

Организацией введен в эксплуатацию объект основных средств приобретенный в этом же месяце за 60 000 рублей (без НДС). Приобретенный объект основных средств относится к четвертой амортизационной группе и организацией установлен срок полезного использования равный 6 годам (72 месяца). Основное средство используется в организации.

Ежемесячная норма амортизации составит (1: 72 месяца) х 100% = 1, 39%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 834 рублей (60 000 рублей х 1,39%), Таким образом, в целях исчисления в состав расходов, связанных с производством и реализацией, будет включаться сумма амортизации по данному основному средству в размере 834 рубля.

Нелинейный метод начисления амортизации

Пунктом 5 статьи 259 НК РФ определено, что при применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (2/n) x 100%,
где K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;
n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

В январе организация ввела в эксплуатацию основное средство стоимостью 20 000 рублей (без НДС). Данный объект основных средств относится ко второй амортизационной группе, организацией установлен срок полезного использования равный 2,5 годам (30 месяцев).

Ежемесячная норма амортизации для данного объекта основных средств, исчисленная исходя из срока полезного использования объекта составит 6,67% (2 / 30 месяцев) х 100%.

В декабре остаточная стоимость основного средства составит 20% его первоначальной стоимости (20 000 рублей х 20% = 4 000 рублей). С момента начисления амортизации в данном примере прошло 23 месяца. Оставшийся срок полезного использования объекта 7 месяцев.

Стоимость объекта основных средств составила 4 086,37 рублей.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений до конца срока эксплуатации объекта составит 583,76 рублей.

Использование повышающих коэффициентов

В отношении основных средств налогоплательщики могут применять к основной норме амортизационных отчислений специальные повышающие и понижающие коэффициенты, предусмотренные НК РФ.

В соответствии с пунктом 7 статьи 259 НК РФ повышающие коэффициенты предусмотрены в отношении:

Амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. В этом случае, налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. Также к работе в агрессивной среде приравнивается нахождение основных средств в контакте с взрывопожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.
- амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора ). В этом случае к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом. Налогоплательщики, передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до 1 января 2002 года, вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.
- налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты), которые вправе в отношении собственных основных средств применять к основной норме амортизации, выбранной самостоятельно с учетом положений НК РФ, специальный коэффициент, но не выше 2.
- налогоплательщики - организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны, вправе в отношении собственных основных средств к основной норме амортизации применять специальный коэффициент, но не выше 2.

В феврале 2006 года организация ввела в эксплуатацию объект основных средств, приобретенный в этом же месяце за 236 000 рублей, в том числе НДС 36 000 рублей. Данное основное средство относится к четвертой амортизационной группе и организацией при принятии объекта к учету установлен срок полезного использования 6 лет (72 месяца). Основное средство используется в производственном процессе в условиях повышенной сменности, в соответствии с Постановлением каким?

«Нормы амортизационных отчислений по машинам и оборудованию установлены исходя из режима работы в две смены (за исключением оборудования непрерывных производств, кузнечнопрессового оборудования массой свыше 100 тонн, для которых нормы установлены исходя из режима работы в три смены, и лесозаготовительного оборудования, для которого нормы установлены исходя из режима работы в одну смену)».

И применяет специальный повышающий коэффициент 1,4. Организация начисляет амортизацию линейным методом.

Ежемесячная норма амортизации данного основного средства, рассчитанная исходя из установленного срока полезного использования объекта, и специального повышающего коэффициента составит 1,94% ((1 / 72 месяца) х 100% х 1,4).

Сумме ежемесячных амортизационных отчислений, учитываемых при налогообложении прибыли, будет равна 3 880 рублей (200 000 рублей х 1,94% / 100%).

Использование понижающих коэффициентов

Начисление амортизации по нормам ниже установленных пунктом 10 статьи 259 НК РФ допускается по решению руководителя организации – налогоплательщика. Решение о том, будет ли организация применять понижающие коэффициенты при расчете норм амортизации, должно быть закреплено в .

Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.

Согласно пункту 9 статьи 259 НК РФ по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, первоначальная стоимость которых, соответственно, более 300 тысяч рублей и 400 тысяч рублей, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

В январе 2006 года организация ввела в эксплуатацию пассажирский микроавтобус, первоначальная стоимость которого составляет 470 000 рублей (без НДС). Микроавтобус в соответствии с Классификацией основных средств относится к третьей амортизационной группе, организацией при принятии объекта к учету установлен срок полезного использования равный 3,5 годам (42 месяцам). Амортизация в целях налогообложения прибыли начисляется линейным методом.

Установленный срок полезного использования составляет 42 месяца, ежемесячная норма амортизации с учетом понижающего коэффициента будет равна 1,19% ((1 / 42 месяца) х 100% х 0,5).

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений, учитываемых в целях налогообложения прибыли, составит 5 593 рублей (470 000 рублей х 1,19% / 100%).

Сумма амортизации, начисленная в течение срока полезного использования основного средства, будет равна 234 906 рублей, в то время как его первоначальная стоимость 470 000 рублей.

Окончание примера.

Из приведенного примера видно, что при использовании понижающих коэффициентов и применении линейного метода начисления амортизации организация не сможет полностью списать стоимость данного основного средства на затраты производства или расходы на продажу.

Пунктом 11 статьи 259 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, использующие пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации против норм, предусмотренных НК РФ, в целях налогообложения не производят.

Несколько иная ситуация складывается, когда налогоплательщики при начислении амортизации применяют нелинейный метод начисления амортизации. При применении нелинейного метода организация сможет отнести в состав расходов сумму амортизации большую, чем при применении линейного метода.

Воспользуемся условиями предыдущего примера и рассчитаем амортизацию нелинейным методом.

Норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования, и понижающего коэффициента составит 2,38% ((2 / 42 месяца) х 100% х 0,5).

Рассчитав сумму амортизационных отчислений в течение всего срока полезного использования объекта, мы получим сумму, равную 299 105,43 рублей. При использовании нелинейного метода организация также не сможет списать все стоимость основного средства. Тем не менее, сумма начисленной амортизации при применении этого метода больше, чем сумма начисленной амортизации при использовании линейного метода начисления амортизации, равная 234 906 рублей.

Окончание примера.

На основании пункта 9 статьи 259 НК РФ, понижающий коэффициент применяется организациями, получившими либо передавшими легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг. Указанное имущество включается в состав соответствующей амортизационной группы и в отношении этого имущества применяется основная норма амортизации с учетом специального коэффициента, применяемого налогоплательщиком по данному виду имущества.

Если сторонами по договору лизинга предусмотрено использование повышающего коэффициента в размере не больше 3, то коэффициент, применяемый к основной норме амортизации, будет рассчитан как произведение установленного повышающего коэффициента на 0,5.

Учёт амортизации

Остановимся на некоторых моментах, которые необходимо учесть при расчете суммарного баланса. Итак, приобретенные основные средства включают в суммарный баланс по первоначальной стоимости. Если компания применяет к приобретенным объектам налоговую льготу в виде амортизационной премии, то в суммарном балансе учитывают первоначальную стоимость объекта за минусом амортизационной премии. Срок полезного использования имущества для целей нелинейного метода начисления амортизации, по сути, утратил свою актуальность. Его не используют для расчета амортизации имущества. Этот показатель необходим лишь для отнесения объектов основных средств к амортизационным группам при вводе их в эксплуатацию. Срок полезного использования для новых основных средств и нематериальных активов определяют согласно классификации. Если компания приобретает объект, который уже был в эксплуатации, то его включают в ту амортизационную группу, к которой он относился у предыдущего собственника.

На 1 апреля у фирмы на балансе числятся 3 легковых автомобиля. Все они относятся к 3-й амортизационной группе. До 2009 г. амортизация по ним начислялась линейным методом. Остаточная стоимость на начало периода составила:

I - 155 000 руб.;
- II - 128 900 руб.;
- III - 20 200 руб.

В апреле компания приобрела новый автомобиль и в этом же месяце ввела его в эксплуатацию. Первоначальная стоимость автомашины составила 520 000 руб., срок полезного использования - от 3 до 5 лет (3-я амортизационная группа).
В учетной политике фирмы предусмотрен нелинейный способ амортизации.

Суммарный баланс равен:

155 000 + 128 900 + 20 200 = 304 100 руб.

304 100 руб. х 5,6: 100 = 17 029,6 руб.

Суммарный баланс равен:

304 100 - 17 029,6 + 520 000 = 807 070,4 руб.

Норма амортизации для 3-й амортизационной группы - 5,6%. Сумма амортизации составит:

807 070,4 руб. х 5,6: 100 = 45 195,94 руб.

Обратите внимание, что сумму начисленной за месяц амортизации по объектам не распределяют. Она учитывается общей суммой. В связи с этим амортизацию нелинейным способом продолжают начислять до тех пор, пока суммарный баланс группы (подгруппы) не станет меньше 20 000 рублей. После этого величину суммарного баланса группы можно включить во внереализационные расходы.

Несмотря на то, что нелинейный способ начисления амортизации выгоднее линейного, фирму он может по каким-либо причинам не устроить. Тогда его можно заменить линейным способом амортизации. Правда, делать это разрешено только один раз в 5 лет. Причем количество переходов с линейного метода амортизации на нелинейный не ограничено.

Мы говорим о применении способов амортизации в отрыве друг от друга. А если попробовать рассмотреть их в комплексе? На первый взгляд, сам по себе нелинейный метод хорош, поскольку позволяет поначалу списать на расходы гораздо большие суммы амортизации. Происходит это за счет высоких норм, установленных для амортизационных групп. Однако умножаются данные нормы на остаточную стоимость, которая с каждым разом становится все меньше. Таким образом, сумма амортизации при нелинейном способе с каждым месяцем будет уменьшаться.

Как мы сказали выше, в Налоговом кодексе есть положение: если суммарный баланс группы станет менее 20 000 рублей, то ее можно ликвидировать, списав оставшуюся часть баланса на внереализационные расходы. На первый взгляд, получаем аналог нормы, используемой при линейном методе. Но это не так. Ведь при линейном способе 40-тысячный лимит применяют к конкретному объекту. А при нелинейном - к группе. И списать ее стоимость фирма вправе только при условии, что суммарный баланс группы не увеличится за счет поступления новых объектов. То есть данная норма поможет далеко не всем. При нелинейном методе амортизация будет рассчитываться в целом по каждой группе (подгруппе). Значит, вести пообъектный учет станет невозможно. А это, в свою очередь, чревато тем, что бухгалтер не сможет разделить сумму начисленной амортизации на прямые и косвенные расходы, как того требует статья 318 Налогового кодекса. Ведь будет непонятно, какая амортизация относится к основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг), а какая - к остальным объектам. В этой ситуации вы можете в пределах каждой группы сформировать подгруппы основных средств, используемых в производстве и для управленческих нужд.

Отсутствие пообъектного учета ставит перед бухгалтером еще один вопрос: как определить остаточную стоимость ОС при выбытии или при переходе на линейный метод? К счастью, на него у законодателей есть ответ. С 2009 года в статью 257 Налогового кодекса включена специальная формула для расчета остаточной стоимости в подобных ситуациях. Вместе с тем это далеко не элементарный расчет. Ведь если объект выбывает, например, через год полезного использования, то возвести в 12-ю степень дробное число не такая уж простая задача. И без специальных программных средств тут явно не обойтись. Отметим, что нелинейный метод приведет к дополнительным сложностям в бухучете. Дело в том, что в бухгалтерском учете ему аналога нет. Есть, правда, способ уменьшаемого остатка. Он похож на нелинейный метод, но не идентичен ему, поскольку предполагает определение остаточной стоимости на начало отчетного года, а не каждого месяца. Поэтому у компании неизбежно возникнет необходимость применять ПБУ 18/02.

Наиболее оптимальный план действий - применять сначала нелинейный метод амортизации, а потом, когда сумма нелинейной амортизации сравняется с суммой отчислений линейным способом (или станет меньше нее), перейти на другой метод. Ведь после этого нелинейная амортизация, в отличие от линейной, будет всегда уменьшаться. Кроме того, стоимость объекта спишется на расходы гораздо раньше. Однако напомним, что перейти с нелинейного метода на линейный можно только через 5 лет.

Норма амортизации

Норма амортизации – это величина обратная сроку полезного использования объекта основных средств. Нормы амортизации устанавливаются для каждого вида основных средств и зависят от условий эксплуатации. Для зданий приняты нормы амортизации от 0,4 до 11 % , для силовых машин и оборудования - от 3 до 50 %.

Расчет нормы амортизации производят, используя такие данные, как первоначальная стоимость основных средств, ликвидационная стоимость основных средств, нормативный срок службы (амортизационный период).

Годовая норма амортизации исчисляется различными методами: линейным; способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способом уменьшаемого остатка; способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Расчёт амортизации

В марте 2015 года ЗАО «Парус» работает по упрощенной системе налогообложения. Оно приобрело ксерокс за 11 800 руб. (в том числе НДС – 1800 руб.). За доставку ксерокса ЗАО «Парус» заплатило еще 354 руб. (в том числе НДС – 54 руб.). Определим первоначальную стоимость ксерокса:

11 800 руб. – 1800 руб. + 354 руб. – 54 руб. = 10 354 руб.
10354 руб. > 10 000 руб.
Амортизацию по ксероксу начислять нужно.

Если основной вид деятельности предприятия – оказание транспортных услуг либо транспорт используется непосредственно при производстве продукции (работ, услуг), то учитывать налог нужно на счете 20 «Основное производство». Если транспорт используют во вспомогательных производствах, то налог учитывается на счете 23 «Вспомогательные производства». Если транспорт нужен для обслуживающих производств и хозяйств, то налог нужно учесть на счете 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». В торговых организациях налог начисляется на счет 44 «Расходы на продажу».

В примере мы показали, как определить первоначальную стоимость основного средства. Но для того чтобы начислять амортизацию, нужно еще определить и срок полезного использования. Для этого нужно обратиться к Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (она приведена в разделе «Справочные данные»). В этом документе все основные средства разбиты на 10 амортизационных групп. Для каждой группы установлен интервал срока полезного использования. Например, офисная мебель относится к четвертой амортизационной группе. Срок ее полезного использования может составлять от 5 лет 1 месяца до 7 лет включительно. Конкретный срок в рамках этого интервала организация выбирает самостоятельно.

В феврале 2016 года ЗАО «Микрон» приобрело легковой автомобиль «ВАЗ-2106? за 180 000 руб. (в том числе НДС – 27 458 руб.). Согласно Классификации, этот автомобиль относится к третьей амортизационной группе. Срок его полезного использования может составлять от 3 лет 1 месяца до 5 лет включительно. ЗАО «Микрон» решило, что срок службы этого автомобиля будет равен четырем годам, как в налоговом, так и в бухгалтерском учете.

Теперь, зная срок полезного использования и первоначальную стоимость основного средства, вы сможете рассчитать сумму его ежемесячной амортизации.

Это можно сделать разными способами.

Организация может применять один из двух методов амортизации основных средств – линейный или нелинейный. Это установлено пунктом 1 статьи 259 Налогового кодекса РФ.

И в том и другом случае амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за тем месяцем, когда основное средство было введено в эксплуатацию.

Норма амортизационных отчислений в свою очередь рассчитывается по формуле:

К = (1: n) х 100%,
где К – месячная норма амортизации в процентах; n – срок полезного использования основного средства в месяцах.

В феврале 2016 года ЗАО «Спецмаш» приобрело станок. Первоначальная стоимость станка равна 135 000 руб. (без НДС).

Классификация относит данный станок к пятой амортизационной группе. Срок его полезного использования может составлять от 7 лет 1 месяца до 10 лет включительно. Организация установила, что станок будет использовать 8 лет (96 месяцев). С марта 2016 года на него стали начислять амортизацию.

Месячная норма амортизации составит 1,04 процента ((1: 96 мес.) х 100%). Таким образом, ежемесячно на станок будет начисляться амортизация, равная 1404 руб. (135000 руб. х 1,04%).

Нелинейный метод

В целях налогообложения амортизацию можно рассчитывать также нелинейным методом. Для этого остаточная стоимость основного средства на начало месяца умножается на норму его амортизации. А в первый месяц эксплуатации основного средства амортизацию исчисляют от его первоначальной стоимости. Месячная норма амортизации рассчитывается по формуле:

К = (2: n) х 100%,
где К – норма амортизации в процентах; n – срок полезного использования основного средства в месяцах.

Нелинейный метод позволяет быстрее самортизировать основные средства. Ведь сумма амортизации в данном случае прямо зависит от размера остаточной стоимости основного средства. Однако обратите внимание: после того как остаточная стоимость основного средства станет равна 20 процентам от его первоначальной стоимости, порядок расчета амортизации должен измениться. В следующем месяце эта остаточная стоимость принимается за базовую сумму, и от нее амортизация исчисляется уже равными долями (как при линейном методе). Об этом сказано в пункте 5 статьи 259 Налогового кодекса РФ.

В январе 2015 года ООО «Прайд» приобрело компьютер стоимостью 47 200 руб. (в том числе НДС – 7200 руб.) и в этом же месяце ввело его в эксплуатацию.

Классификация относит компьютеры к третьей амортизационной группе. Срок их полезного использования может составлять от 3 лет 1 месяца до 5 лет включительно. Организация установила, что срок службы компьютера будет равен трем с половиной годам (42 месяцам).

Амортизацию компьютера нужно начислять с февраля 2015 года. Норма его амортизации составит 4,76 процента ((2: 42 мес.) х 100%). В феврале будет начислена амортизация – 1904 руб. (40 000 руб. х 4,76%), а в марте – 1813 руб. ((40 000 руб. – 1904 руб.) х 4,76%). Так амортизацию нужно будет начислять, пока остаточная стоимость компьютера не снизится до 8000 руб. (40 000 руб. х 20%).

В октябре 2017 года остаточная стоимость компьютера составит 7960 руб. Поэтому с ноября 2007 года и до конца срока полезного использования (до июня 2018 года включительно, то есть в течение 8 месяцев) амортизацию нужно будет начислять в размере 995 руб. (7960 руб. : 8 мес.).

Нелинейный метод начисления амортизации (в отличие от линейного) нельзя применять в бухгалтерском учете. Поэтому, если вы ведете бухгалтерский учет, проще применять линейный метод начисления амортизации.

Срок амортизации

Например, предприятие приобрело оборудование стоимостью 240 тыс. руб. Предположим, что срок амортизации этого оборудования с точки зрения налогового учета - 4 года. Тогда в течение 4 лет каждый месяц можно вносить в себестоимость продукции (работ, услуг) 5 тыс. руб. Иными словами, за 4 года налогооблагаемая база уменьшится на 240*t тыс. руб. (ежемесячно по 5*t тыс. руб.), где t - ставка налога на прибыль. Однако для малого предприятия срок амортизации - 2 года. То есть налогооблагаемая база уменьшится на те же 240*t тыс. руб., но в течение 2-х лет (по 10*t тыс. руб. ежемесячно).

Наша же задача определить оптимальные сроки реальной амортизации. Иначе говоря, необходимо определить, как часто необходимо менять оборудование, чтобы расходы при этом были бы минимальными (а прибыль, соответственно, была бы максимальной). Простейшая математическая модель, позволяющая оптимизировать процесс амортизации оборудования (а, значит, удовлетворяющая экономическому смыслу этого процесса), заключается в следующем:

Удельные затраты (средние затраты, например, за год) на ремонт оборудования возрастают линейно со временем.

Стоимость оборудования уменьшается экспоненциально со временем. Это означает, что после приобретения нового оборудования через некоторое время его можно продать уже за меньшую цену.

Сразу после приобретения нового оборудования его можно продать по цене ниже цены покупки.

Рассмотрим процесс амортизации оборудования на примере моего личного автомобиля. У меня ВАЗ 21099. Сделаем следующие предположения:

Затраты на ремонт составили 18 тыс. руб. (мне пришлось делать в этом году капиталку).

Новый аналогичный автомобиль стоит 180 тыс. руб.

Продать новый автомобиль сразу после покупки можно за 170 тыс. руб.

На данный момент мой автомобиль стоит 75 тыс. руб.

Видим, что при этих условиях, оптимальный срок амортизации автомобиля – чуть менее 5 лет. То есть, до капиталки автомобиль доводить не следовало. В общем, прописная истина, которую и так все знают. Как верно и то, что если сделал капиталку, то 3-4 года еще можно ездить.

Разница между ежегодными затратами в случае покупки машины раз в 5 лет и раз в 8 лет составляет всего лишь 700 руб. (то есть, 3 % от всей суммы ежегодных затрат). Это говорит о том, что при данных условиях решение малочувствительно к величине срока амортизации. Можно щелкнуть правой кнопкой мыши на вертикальной оси, выбрать «Формат оси …» и на вкладке «Шкала» выбрать минимальное значение шкалы по оси Y (значений) равным нулю. В этом случае мы получим на графике практически прямую линию.

Затраты на ремонт моего автомобиля в 2003 году составили 12 тыс. руб. Подставим это значение в таблицу (Удельные затраты на ремонт за 5-й год составляют 12000 руб./год). При таких условиях срок оптимальной амортизации смещается в сторону 7 лет. При прочих равных условиях, затраты на ремонт в целом меньше, чем в предыдущем случае. Затраты в 6-м году составили бы 12000/5*6=14400 руб. (а не 18000 руб. как в предыдущем примере). Поэтому и оптимальный срок амортизации сместился в большую сторону.

Из экономического смысла ясно, что затраты на ремонт - это все затраты, которые связаны не только с ремонтом автомобиля, но и с простоем автомобиля вследствие его ремонта. Например, во время ремонта автомобиля пришлось заказать другую машину и затратить на это 1 тыс. руб. Таким образом, эти 1 тыс. руб. также должны войти в сумму ремонта автомобиля. Также сюда нужно включать затраты времени (переведенные, разумеется, в рубли), связанные с ремонтом автомобиля.

Если сразу после покупки оборудования его можно продать за ту же сумму, что и стоимость нового оборудования, то, при определенных затратах на ремонт, мы получим минимальное значение срока амортизации практически в нулевой точке. Иначе говоря, при этих условиях оборудование имеет смысл менять чуть ли не каждый день. Это лишено экономического смысла, поскольку всегда существуют некие дополнительные затраты, связанные с покупкой нового оборудования (например, оформление автомобиля, потери времени, связанные с оформлением и т.п.). Именно из-за этого в данной модели пришлось учесть тот факт, что новое оборудование можно сразу продать, но уже за меньшую сумму.

Если затраты на ремонт нулевые, то оптимальный срок амортизации уходит в бесконечность (что также соответствует здравому экономическому смыслу).

В данной модели нельзя начинать график в нулевом году (нулевая амортизация не имеет смысла), поскольку возникнет деление на ноль.

Можно учитывать все не в годах, а в месяцах. Например, удельные затраты на ремонт в 60-м месяце составят 1000 руб./мес. Через 72 месяца оборудование можно продать за 75000 руб. График начинается в 36 месяце, шаг по времени – 12 мес. В этом случае на графике будет показана средняя сумма не ежегодных, а ежемесячных затрат, а ось X будет измеряться в месяцах. Результат останется, естественно, тем же.

Инфляцию в данной модели можно не учитывать, если все суммы приведены на данный момент времени.

То, что в нашей стране пренебрегали этими оптимальными сроками амортизации оборудования, было одной из причин краха советской . Замена оборудования производилась у нас через сроки, гораздо большие оптимальных. Это привело к тому, что на многих наших заводах и поныне эксплуатируется оборудование тридцатых-сороковых годов. Сроки амортизации неотделимых улучшений

Данная тема касается подавляющего большинства организаций, особенно тех, кто занимается розницей. Так как все стараются облагородить свое помещение по своему вкусу и разумению, что может обернуться возникновением затрат капитального характера, и возникновением соответствующего вопроса об их амортизации.

Нормативная база:

Гражданский кодекс РФ
Налоговый кодекс РФ

Возобновление договора аренды

В п. 2 ст. 621 ГК РФ сказано: «Если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок (статья 610)».

Долгое время компетентные органы выдвигали свою интерпретацию данного положения, указывая, что такой возобновленный договор для целей амортизации неотделимых улучшений следует считать новым договором аренды, а, следовательно, продолжать начислять амортизацию нельзя. (Письмо Минфина РФ N 03-03-06/2/174, Письмо ФНС РФ N 3-2-06/76). Увы, данные разъяснения страдали отсутствием аргументации, и впоследствии данная позиция была пересмотрена и заменена на противоположную (Письмо Минфина РФ N 03-03-06/1/677, Письмо УФНС РФ по г. Москве N 16-15/083987, Письмо Минфина РФ N 03-03-06/2/75). Буквально, в последнем из упомянутых писем сказано следующее: «в случае если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора аренды при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается заключенным на неопределенный срок, а арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды».

Такой вариант «продления» договорных отношений, если изначально был заключен лишь краткосрочный договор аренды, требует определенного доверия к арендодателю со стороны арендатора. Дело в том, что арендатор имеет преимущественное право заключения договора на новый срок. Об этом сказано в п. 1 ст. 621 ГК РФ. Однако есть немаловажный нюанс, который необходимо соблюсти. Арендатор обязан письменно уведомить арендодателя о желании заключить такой договор в срок, указанный в договоре аренды, а если в договоре такой срок не указан, в разумный срок до окончания действия договора. Однако, если арендодатель в ответ на такое уведомление действительно предложит подписать новый краткосрочный договор на новый срок, это будет невыгодно арендатору (он потеряет возможность продолжить амортизацию неотделимых улучшений). А если откажет и «выгонит» старого арендатора, то имеется специальная норма, защищающая права последнего: «Если арендодатель отказал арендатору в заключении договора на новый срок, но в течение года со дня истечения срока договора с ним заключил договор аренды с другим лицом, арендатор вправе по своему выбору потребовать в суде перевода на себя прав и обязанностей по заключенному договору и возмещения убытков, причиненных отказом возобновить с ним договор аренды, либо только возмещения таких убытков». И опять такое развитие событий весьма невыгодно для арендатора, т.к. начисление амортизации прекращается. Поэтому наилучшим ответом на предложение о заключении нового договора будет то, если арендодатель оставит его без ответа, и стороны просто продолжат прежние отношения без нового договора. Тогда, с одной стороны, арендатор будет «подстрахован» на случай, если вдруг арендодатель захочет его «согнать» по окончании первоначального договора, а с другой стороны, в отсутствие нового договора отношения по старому договору приобретут статус «на неопределенный срок». Но в период действия уже этого неопределенного срока арендатор уже не застрахован от того, что арендодатель может изъявить желание расторгнуть с ним договор, чтобы сдать то же помещение в аренду другому лицу на более выгодных условиях. Действует ли в этом случае преимущественное право арендатора? К сожалению, он его фактически утрачивает. Поскольку в п. 2 ст. 610 ГК РФ, где говорится о неопределенном сроке договора, указано: «В этом случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц, а при аренде недвижимого имущества за три месяца. Законом или договором может быть установлен иной срок для предупреждения о прекращении договора аренды, заключенного на неопределенный срок».

Тем не менее, если стороны «верят друг другу», вариант превращения краткосрочного договора в договор на неопределенный срок избавит их от необходимости регистрации договора. Как разъяснено в п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 59, договор аренды, заключенный на неопределенный срок, в государственной регистрации не нуждается.

Пролонгация договора

Казалось бы: так много разъяснений налоговых органов и финансового ведомства, что при пролонгации договора аренды можно продолжать начисление амортизации неотделимых улучшений, о чем здесь говорить? (Письмо УФНС РФ по г. Москве N 20-12/060972, Письмо Минфина РФ N 03-03-06/2/75, Письмо УФНС РФ по г. Москве N 16-15/083987, Письмо Минфина РФ N 03-03-06/1/478 и др.) Однако на практике «пролонгация» может пониматься по-разному. Предположим, изначально договор заключен на 11 месяцев. И теперь стороны его «пролонгируют». Наиболее распространенными бывают следующие варианты.

1. Заключается новый аналогичный договор на новые 11 месяцев, и акты приема-передачи имущества могут даже не оформляться.

В таком случае можно говорить о продолжении арендных отношений, но не о продлении срока договора. Мы понимаем, что это как раз тот случай, когда один договор действовать прекращает, и начинает действовать другой. Дальше амортизировать неотделимые улучшения нельзя.

2. С помощью дополнительного соглашения к договору в пункт о сроке действия договора вносятся корректировки. Например, указывается: «п. … договора изложить в следующей редакции: «Настоящий договор действует с момента его подписания сторонами и до 30.09.2012». Т.е. срок превращается из 11 в 22 месяца.

Как это ни грустно, такой договор теперь подлежит регистрации. Но зато можно безбоязненно продолжать амортизацию.

Здесь, памятуя о том, что договор, подлежащий регистрации, считается заключенным с момента регистрации, надлежит остановиться на том, каковы же отношения сторон «между» подписанием дополнительного соглашения и регистрацией измененного договора.

В данном случае представляется, что с момента регистрации измененного договора «легализуются» арендные отношения за указанный период («между»), аналогично распространению условий договора на ранее сложившиеся фактические взаимоотношения сторон (п. 2 ст. 425 ГК РФ).

К сожалению, указанная выше формулировка дополнительного соглашения, не является панацеей от возможных претензий. Имеется единственный в своем роде прецедент - Постановление ФАС Уральского округа по делу N Ф09-6342/06-С3: "...Срок действия договора установлен (п. 6.3 договора). Дополнительным соглашением пункт 6.3 договора N 36 изложен в новой редакции: "Срок действия договора". Как указал суд, при продлении договора аренды, заключенного на срок менее года, после окончания первоначального срока аренды, отношения сторон регулируются новым договором аренды. Так как срок продления (срок аренды по новому договору) был менее года, договор аренды не подлежал государственной регистрации.

3. В дополнительном соглашении к договору указывается: «срок действия настоящего договора продлевается на последующие 11 месяцев». Либо как вариант изначально в договоре предусмотрена «автоматическая» пролонгация на такой же срок: «после окончания срока аренды при отсутствии возражений сторон договор считается продленным на прежних условиях».

Обратимся к п. 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним": « пришел к выводу о том, что при продлении договора аренды здания, заключенного на срок менее одного года, на такой же срок после окончания первоначального срока аренды отношения сторон регулируются новым договором аренды, который не подлежит государственной регистрации в силу пункта 2 статьи 651 ГК».

Ура! Такой договор опять не нужно регистрировать, но, УВЫ, это уже новый договор на тех же условиях на новый срок. Поэтому весьма вероятно, что данный случай будет квалифицирован проверяющими именно как прекращение одного договора и вступление в действие другого, что ведет к прощанию с амортизацией.

Поэтому настоятельно рекомендуем, если уж по каким-то причинам стороны не устраивает вариант с неопределенным сроком аренды, стоит внести изменения в договор и сделать его долгосрочным и подлежащим регистрации, т.к. это позволит продолжить начисление амортизации арендатором.

Таким образом, под продлением срока договора аренды следует понимать такое внесение в него изменений, которое увеличивает изначально установленный срок: дата начала аренды остается той же, а дата окончания – отодвигается.

Кстати, указанная позиция ВАС из п. 10 Информационного письма, в настоящее время прочно вошедшая в практику, далеко не бесспорна. Интересную точку зрения нам удалось найти в статье «О сроках и государственной регистрации договора аренды недвижимости». В ней автор анализирует даты, имеющие значение для взаимоотношений сторон:

«…любой договор содержит четыре основные временные точки, имеющие правовое значение:
1) момент начала действия договора;
2) момент начала действия установленных в договоре прав и обязанностей;
3) момент прекращения действия договора;
4) момент прекращения действия установленных в договоре прав и обязанностей».

И далее, с великолепными иллюстрациями про срок договоров аренды, заключенных на один год, но подряд, приходит к выводу: «Срок подписания дополнительного соглашения сторон не становится началом срока действия нового договора, это срок, с которого отношения сторон изменяются, но при этом все же сохраняются (п. 1 ст. 453 ГК РФ)».

Создание неотделимых улучшений начинается в период действия одного договора, а завершается – в период действия другого

Ситуация довольно типичная, когда «краткосрок» заменяется «долгосроком». Прямого ответа на вопрос, можно ли всю стоимость таких неотделимых улучшений амортизировать в течение «долгосрока», в Налоговом Кодексе мы не найдем, как и разъяснений чиновников на эту тему. Поэтому пойдем логическим путем, при этом будем ориентироваться на то, что нам нужно в конечном итоге доказать, что амортизировать все-таки можно.

1. Нигде не сказано, что разрешение на производство неотделимых улучшений должно быть получено именно в период действия соответствующего договора аренды, и вообще не сказано, что оно должно быть получено до производства неотделимых улучшений. Значение имеет лишь факт его наличия от арендодателя.
2. Сумма затрат на производство неотделимых улучшений будет признана в учете (бухгалтерском и налоговом) лишь по факту завершения работ и подписания акта (обычно КС-2, если уж мы говорим о зданиях, сооружениях и помещениях в них). Соответственно до этого момента вопрос о сроке их амортизации вообще не встает.
3. Начисление амортизации должно начаться с месяца, следующем за месяцем, «в котором объект введен в эксплуатацию» (п. 4 ст. 259 НК РФ). Памятуя бухгалтерские правила, в данном случае речь идет об оформлении акта ОС-1 (ОС-1а) на сумму капитальных вложений. А раз начало срока амортизации приходится на новый договор аренды («долгосрок»), то оснований вспоминать про предыдущий договор просто нет. Ведь Налоговый Кодекс не уточняет, о каком именно из потенциально нескольких договоров аренды идет речь.
4. Плюс косвенное обоснование правильности данного вывода: компетентные органы разрешают начисление амортизации «с момента заключения» договора аренды, когда улучшения были произведены еще в период действия предварительного договора (напр., Письмо УФНС РФ по г. Москве N 16-15/072634, Письмо Минфина РФ N 03-03-06/1/231). Здесь усматривается определенная аналогия.
5. Если, предположим, налоговый орган будет против, как он, интересно, высчитает стоимость тех неотделимых улучшений, которые фактически были сделаны в период действия предыдущего договора аренды? В любом случае, ему придется обосновывать свой расчет, а это будет тем сложнее, чем меньше документов с фактическими сроками выполнения конкретных работ ему удастся раздобыть.

В заключение выразим надежду, что «бедные» арендаторы смогут сократить свои расходы на излишнюю необоснованную уплату налогов с помощью приведенных здесь практических советов, и стать чуть-чуть менее «бедными» с нашим участием.

Амортизация активов

Амортизация исчисляется по нормам, установленным самой организацией исходя из стоимости нематериальных активов и срока их полезного использования.

Срок полезного использования - это срок, в течение которого объект нематериальных активов приносит предприятию доход. Срок определяется организацией самостоятельно исходя из:

1. срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ;
2. ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход)
3. количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта

В соответствии с п. 27 ПБУ 14/2007 срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

В случае, когда срок полезного использования определить не возможно, он признается равным: для целей бухгалтерского учета - 20 годам, для целей налогового учета - 10 годам (но не более срока деятельности организации).

Для налогового учета из данного правила есть исключение: по некоторым НМА налогоплательщик вправе самостоятельно установить срок полезного использования, который не может быть меньше двух лет. К таким нематериальным активам относятся: исключительное право на изобретение (промышленный образец, полезную модель), на использование программ для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, селекционные достижения, владение ноу-хау (это нововведение действует с 01.01.2011г, ФЗ от 28.12.2010. №305-ФЗ). По тем нематериальным активам, которые начали амортизироваться до этой даты, амортизация начисляется в прежнем порядке и ее пересчет не производится.

Начисление амортизации производится ежемесячно и начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету, заканчивается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания объекта с учета.

Для целей бухгалтерского учета используются три способа начисления амортизации:

1. линейный;
2. уменьшаемого остатка;
3. списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Для целей налогообложения организация выбирает из линейного и нелинейного способов. Организация, установившая в своей учетной политике применение нелинейного метода амортизации, применяет к нормам амортизации повышающие (понижающие) коэффициенты в соответствии со статьей 259.3 НК РФ.

Методика расчета амортизационных отчислений по каждому из способов аналогична соответствующим способам расчета амортизации по основным средствам.

Способы отражения амортизационных отчислений на счетах бухгалтерского учета:

1. путем накопления сумм амортизации на отдельном счете (счет 05 "Амортизация нематериальных активов")
2. путем уменьшения первоначальной стоимости объекта на счете 04.

Фонд амортизации

Амортизация осуществляется в целях накопления средств для полного восстановления основных фондов.

Амортизационные отчисления – это часть стоимости основных фондов, включаемая в себестоимость продукции за определенный период времени.

Амортизационные отчисления производятся только до полного переноса стоимости основных фондов на себестоимость продукции.

При расчете амортизационных отчислений используется норма амортизации.

Норма амортизации – это установленный в процентах от стоимости размер амортизации за определенный период времени по конкретному виду основных фондов.

Срок полезного использования– период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности организации. Срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно с учетом статьи 258 Налогового кодекса и учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

С теоретической точки зрения срок полезного использования должен совпадать с нормативным сроком службы объекта, но на практике, срок полезного использования часто устанавливается короче нормативного.

Необходимо отличать понятия « » и «амортизируемое имущество».

Амортизируемое имущество - это имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 тыс. р. данное имущество включает не только объекты основных средств, но и объекты нематериальных активов.

Амортизируемое имущество (в том числе и основные фонды) объединяются в следующие амортизационные группы:

Первая группа – все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;
вторая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;
третья группа – имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;
четвертая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;
пятая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;
шестая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;
седьмая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;
восьмая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;
девятая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;
десятая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Амортизация не начисляется на основные фонды, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (например, земельные участки и объекты природопользования), а также на фонды, стоимостью до 20 тыс. р.

Амортизационные отчисления рассчитываются ежемесячно по основным фондам, числящимся на 1 число отчетного месяца. Амортизация по вновь поступившим основным фондам начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем поступления в эксплуатацию, а по выбывшим – заканчивается 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия.

После полного переноса стоимости основных фондов на себестоимость начисление амортизации прекращается.

В мире известны четыре основных подхода к начислению амортизационных отчислений:

1) равномерный;
2) ускоренный;
3) замедленный;
4) производственный.

При ускоренном подходе в первые годы эксплуатации объекта суммы амортизационных отчислений больше, чем в последующие, а при замедленном подходе – наоборот.

Ускоренная амортизация основных средств позволяет уменьшить налог на в первые годы эксплуатации объекта, быстрее обновлять основные средства, уменьшить потери от морального и физического износа активной части основных средств.

При производственном способе сумма амортизационных отчислений зависит от объема продукции, произведенной на амортизируемом объекте.

В России для целей налогового учета используется только два метода начисления амортизации: линейный (соответствует равномерному способу) и нелинейный (соответствует ускоренному способу). При этом нелинейный способ нельзя использовать для объектов, входящих в восьмую, девятую и десятую амортизационные группы. Для целей бухгалтерского учета в России используется четыре способа начисления амортизации по объектам основных средств:

Линейный (аналогичен линейному для целей налогового учета);
способ уменьшения остатка;
способ списания стоимости пропорционально сумме чисел лет срока полезного использования (способ суммы чисел);
способ списания стоимости пропорционально объему продукции (производственный способ).

При линейном методе сумма амортизационных отчислений по всем месяцам эксплуатации объекта одинакова.

Если проведена переоценка основных фондов, амортизационные отчисления рассчитываются исходя из восстановительной стоимости. Расчет амортизации по группе основных фондов может осуществляться исходя из среднегодовой стоимости.

Предприятия самостоятельно рассчитывают нормы амортизации исходя из срока полезного использования основных фондов.

Амортизация автомобиля

Автомобиль на балансе доставляет немало хлопот бухгалтеру. Причем проблемы связаны не только с учетом эксплуатационных расходов. Сложности возникают и при начислении амортизации.

Например, перед бухгалтером практически каждого предприятия, купившего автомобиль, встает дилемма: можно амортизировать автомобиль до его регистрации в ГИБДД или нет?

Другая проблема – определение срока службы машины. Особенно если речь идет о подержанном автомобиле.

Ну и, конечно, особого внимания заслуживает вопрос о применении специальных коэффициентов. В частности, при амортизации дорогих микроавтобусов и автомобилей.

Амортизация и регистрация в ГИБДД

Итак, компания купила автомобиль. Обязательно ли дожидаться регистрации машины в ГИБДД, чтобы начать ее амортизировать?

Требования закона…

Сразу скажем, что прямой зависимости между регистрацией и амортизацией не содержит ни налоговое, ни бухгалтерское законодательство.

Для целей главы 25 НК РФ амортизацию по основным средствам нужно начислять «с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию» (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Правда, в пункте 8 статьи 258 НК РФ сказано, что основные средства, права на которые требуют госрегистрации, включаются в состав той или иной амортизационной группы только после подачи документов на регистрацию. Многие фирмы-автовладельцы ошибочно считают, что в этой норме содержится запрет на амортизацию транспорта до его регистрации в ГИБДД. Надо сказать, что подобные разъяснения некогда давали и налоговики. Например, в письмах УФНС России по г. Москве № 26-12/32341 и № 26-12/63114. Более свежих разъяснений налогового ведомства нет. А вот финансисты недавно высказались на этот счет.

Так, по мнению Минфина России, положения пункта 8 статьи 258 НК РФ вовсе не относятся к регистрации автомобиля в ГИБДД. Ведь она не является регистрацией прав на транспортное средство. Фактически это просто постановка автомобиля на учет. То есть начинать амортизировать автомобили нужно в общеустановленном порядке: с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию (письмо Минфина России № 03-03-06/1/816).

Регистрация автомобиля в ГИБДД не является регистрацией прав на транспортное средство. А значит, начинать амортизировать автомобили, по мнению финансистов, нужно в общеустановленном порядке: с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию.

Заметим, что точно такой же позиции придерживаются и судьи (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа № А05-5787/2006-18, ФАС Западно-Сибирского округа № Ф04-1621/2005 (9589-А27-23)).

Что же касается бухучета, то здесь основное средство амортизируют «с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету» (п. 21 ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н). Критерии отнесения активов к числу основных средств приведены в пункте 4 ПБУ 6/01. В частности, необходимо, чтобы объект был предназначен для использования в производстве. Факт же ввода в эксплуатацию не имеет никакого значения. Как пояснил Минфин России в письме от 18 апреля 2007 г. № 03-05-06-01/33, объект нужно принимать к учету в качестве основного средства, как только он «приведен в состояние, пригодное для использования». Что же касается регистрации в ГИБДД, то в пункте 4 ПБУ 6/01 она не упоминается.

Получается, для того чтобы ответить на вопрос, можно ли в бухгалтерском и налоговом учете амортизировать автомобиль, не зарегистрированный в ГИБДД, нужно решить, является ли такое транспортное средство пригодным для использования и можно ли его вводить в эксплуатацию. На этот счет есть две точки зрения.

В пункте 3 статьи 15 Федерального закона № 196-ФЗ «О безопасности дорожного движения» о регистрации в ГИБДД говорится как о допуске автомобиля к участию в дорожном движении. На основании этого налоговики довольно часто заключают, что до момента постановки на учет в ГИБДД еще рано говорить о вводе автомобиля в эксплуатацию и пригодности его к использованию, а, следовательно, и о начислении амортизации. Зачастую такой же позиции предпочитают придерживаться и организации.

Регистрация в ГИБДД – это допуск автомобиля к участию в дорожном движении. Поэтому налоговики считают, что до момента регистрации говорить о вводе автомобиля в эксплуатацию преждевременно

Однако, на наш взгляд, это неверно. Во-первых, на регистрацию автомобиля отводится пять дней с момента покупки или же время, в течение которого действует знак «Транзит» (п. 3 постановления Правительства РФ № 938). Его выдают на срок от пяти до 20 дней в случае, когда машину необходимо перегнать к месту регистрации. То есть, по меньшей мере, в течение первых пяти дней после приобретения компания с полным правом может эксплуатировать автомобиль. Во-вторых, даже если компания и нарушит сроки, то использование незарегистрированного транспортного средства будет исключительно административным нарушением. Никаких налоговых последствий у него быть не должно. Ну а в-третьих, пригодность автомобиля к использованию, по нашему мнению, определяется его техническими данными, а не фактом постановки на учет в ГИБДД. В связи с этим хотелось бы обратить внимание на постановление ФАС Северо-Кавказского округа № Ф08-1969/07-1099А, где судьи указали, что «ввод в эксплуатацию автомобиля не зависит от регистрации транспортного средства».

ООО «Сатурн» купило в марте 2008 года легковой автомобиль за 236 000 рублей (в том числе НДС – 36 000 рублей). На учет в ГИБДД он был поставлен только в апреле. При этом были перечислены регистрационные пошлины в размере 500 рублей.

ООО «Сатурн» ввело в эксплуатацию автомобиль в марте, не дожидаясь регистрации. Ежемесячная норма амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета составила 2 процента.

Бухгалтер ООО «Сатурн» сделал следующие проводки.

В марте 2008 года:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60
– 200 000 руб. (236 000 – 36 000) – отражены расходы на приобретение автомобиля;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 36 000 руб. – учтен НДС;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
– 36 000 руб. – принят к вычету НДС;
ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
– 200 000 руб. – автомобиль включен в состав основных средств.
В апреле 2008 года:
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по госпошлине» КРЕДИТ 51
– 500 руб. – перечислены пошлины за регистрацию автомобиля в ГИБДД;
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по госпошлине»
– 500 руб. – учтены пошлины.
Ежемесячно, начиная с апреля 2008 года:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 02
– 4000 руб. (200 000 руб. Х 2%) – начислена амортизация.

В налоговом учете в апреле 2008 года (месяце, следующем за месяцем ввода автомобиля в эксплуатацию) ООО «Сатурн» включило в состав прочих затрат 10-процентную амортизационную премию в сумме 20 000 руб. (200 000 руб. Х 10%).

Также фирма отнесла на расходы амортизационные отчисления в размере 3600 руб. ((200 000 руб. – 20 000 руб.) Х 2%). Эту же сумму (3600 рублей) организация будет ежемесячно включать в состав затрат в течение периода амортизации автомобиля.

Регистрационные пошлины для целей расчета налога на прибыль компания списала как прочие расходы (подп. 1 п. 1 ).

Определяем срок эксплуатации

Период, в течение которого фирма будет через амортизационные отчисления списывать стоимость автомобиля, определяется сроком его полезного использования. Этот срок как в бухгалтерском, так и в налоговом учете компании устанавливают самостоятельно. Причем для целей главы 25 НК РФ фирмы обязаны руководствоваться Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ № 1. Этот же документ можно взять за основу и в бухучете.

В зависимости от технических характеристик автомобили (легковые и грузовые) и автобусы в соответствии с Классификацией относятся к третьей, четвертой или пятой группе. То есть срок их полезного использования может варьироваться от трех до пяти лет, от пяти до семи лет или же от семи до десяти лет.

Так, например, легковые автомобили высшего и большого класса относятся к пятой амортизационной группе. А значит, организации могут установить для них срок службы в пределах от 85 до 120 месяцев. Все же остальные легковые автомобили (кроме машин малого класса для инвалидов, которые относятся к четвертой группе) попадают в третью амортизационную группу. А значит, их стоимость может быть полностью списана в течение 37–60 месяцев. К третьей амортизационной группе относятся и микроавтобусы.

Если компания приобрела подержанный автомобиль, то срок полезного использования, определенный по Классификации, она может уменьшить на число месяцев эксплуатации машины прежними владельцами (п. 12 ст. 259 НК РФ). Но лишь при условии документального подтверждения времени службы у бывших собственников.

Срок полезного использования подержанного автомобиля можно определить с учетом времени службы у предыдущих владельцев. Период, в течение которого автомобиль эксплуатировали до вас, можно узнать из паспорта транспортного средства.

Если прежним хозяином была фирма, узнать, сколько месяцев автомобиль работал на ее благо, можно из акта приема-передачи основного средства (форма № ОС-1). Такие данные должны быть приведены и в инвентарной карточке (форма № ОС-6). А значит, ее заверенная копия вполне может служить документальным подтверждением. Кроме того, по мнению финансистов, срок, в течение которого автомобиль эксплуатировали до вас, можно определить по данным паспорта транспортного средства (письмо Минфина России № 03-03-04/1/142). Эти разъяснения особенно актуальны по отношению к автомобилям, в числе собственников которых были физические лица.

Однако часто фактическое время службы подержанного автомобиля оказывается равным максимальному сроку полезного использования, предусмотренному в Классификации для той амортизационной группы, к которой относится машина. Или даже превышающим его. Как сказано в пункте 12 статьи 259 НК РФ, в таком случае новый собственник автомобиля может определять срок полезного использования самостоятельно «с учетом требований техники безопасности и других факторов».

ООО «Юпитер» купило у ЗАО «Луна» легковой автомобиль среднего класса с рабочим объемом двигателя 2 литра. Такие транспортные средства (код по ОКОФ – 15 3410120) относятся к третьей амортизационной группе (срок полезного использования – от трех до пяти лет).

Из акта приема-передачи (форма № ОС-1) следует, что ЗАО «Луна» использовало автомобиль в течение трех лет и десяти месяцев. Организация получила его в качестве вклада в от учредителя – физического лица. Из паспорта транспортного средства видно, что общее время эксплуатации автомобиля составляет пять лет и семь месяцев. То есть оно превышает максимальный срок полезного использования, предусмотренный для основных средств, включаемых в третью амортизационную группу.

Учитывая техническое состояние автомобиля, ООО «Юпитер» решило установить срок полезного использования равным 24 месяцам.

Может ли этот срок полезного использования подержанной машины быть меньше года? На наш взгляд, да. Если компания решит, что пользоваться автомобилем она сможет меньше 12 месяцев, его стоимость можно будет списать единовременно, а не погашать через амортизацию. Правда, не исключено, что при проверке налоговики не согласятся с таким подходом. Особенно если окажется, что на деле фирма пользовалась этим транспортным средством больше года. Например, в письме УФНС России по г. Москве № 26-12/54016 фискалы настаивали на том, что срок полезного использования изношенного автомобиля меньше года быть не может.

Дорогое авто

Если фирма приобрела дорогой легковой автомобиль или микроавтобус, она должна амортизировать их с применением специального понижающего коэффициента. Основную норму амортизации, которая рассчитана исходя из срока службы машины, определенного по Классификации, нужно умножать на 0,5. То есть фактически компания будет списывать стоимость покупки вдвое дольше. Ведь в результате применения коэффициента уменьшится сумма ежемесячных амортизационных отчислений.

Важно помнить, что такой порядок действует только в налоговом учете. ПБУ 6/01 использование каких-либо понижающих коэффициентов не предусмотрено.

Применение коэффициента 0,5 – не право, а обязанность фирмы – владельца легкового автомобиля, первоначальная стоимость которого превышает 600 000 рублей, или же микроавтобуса, стоящего более 800 000 рублей (п. 9 ст. 259 НК РФ). Заметим, что до 2008 года понижающий коэффициент следовало применять к автомобилям дороже 300 000 рублей и микроавтобусам стоимостью свыше 400 000 рублей.

В связи с повышением лимитов у всех владельцев дорогого транспорта возник закономерный вопрос: можно ли прекратить применять коэффициент 0,5, если первоначальная стоимость автомобиля (микроавтобуса) меньше новых значений? Финансисты ответили на этот вопрос отрицательно. В письме от 18 января 2008 г. № 03-03-06/1/11 Минфин России аргументировал свою позицию тем, что «выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации».

Финансисты считают, что организация должна продолжать амортизировать с понижающим коэффициентом легковые автомобили и микроавтобусы, которые до 2008 года считались дорогостоящими. Даже если теперь их первоначальная стоимость не превышает новых лимитов.

Действительно, пункт 3 статьи 259 НК РФ такой запрет содержит. Только вот какое отношение понижающий коэффициент имеет к методу амортизации?

В налоговом учете компании могут начислять амортизацию одним из двух способов: линейным или нелинейным. Каждый метод предусматривает свою формулу для расчета основной нормы амортизации. Именно ее владельцы дорогих машин должны умножать на 0,5. Если же фирма перестанет применять понижающий коэффициент, то метод амортизации все равно останется прежним (как, впрочем, и основная норма). То есть требование, установленное пунктом 3 статьи 259 НК РФ, никоим образом не нарушится. А значит, компании, по нашему мнению, имеют полное право с января 2008 года не учитывать коэффициент 0,5 при амортизации легковых автомобилей стоимостью от 300 000 до 600 000 рублей и микроавтобусов стоимостью от 400 000 до 800 000 рублей.

Упомянутое письмо Минфина России – ответ на частный запрос. Фирмы не обязаны руководствоваться этими разъяснениями. Однако не исключено, что их возьмут на вооружение налоговики. В таком случае компаниям, которые отказались от применения понижающего коэффициента, по всей видимости, придется отстаивать свою позицию в суде.

В 2007 году ООО «Меркурий» купило микроавтобус, первоначальная стоимость которого составила 750 000 рублей. Срок полезного использования машины, как в налоговом, так и в бухгалтерском учете установлен равным 40 месяцам. А амортизация начисляется линейным методом. Основная норма амортизации составила 2,5% (1: 40 Х 100%).

Поскольку микроавтобус стоит больше 400 000 рублей, в 2007 году ООО «Меркурий» должно было амортизировать это основное средство с учетом понижающего коэффициента. Учетной политикой компании предусмотрено применение амортизационной премии в размере 10 процентов капитальных вложений. Таким образом, ежемесячная сумма налоговых амортизационных отчислений в 2007 году составляла:

(750 000 руб. – 750 000 руб. Х 10%) Х 2,5% Х 0,5 = 8437 руб. 50 коп.

В бухгалтерском учете в течение 2007 года бухгалтер ООО «Меркурий» ежемесячно начислял амортизацию в сумме:

750 000 руб. Х 2,5% = 18 750 руб.

В 2008 году организация приняла решение не применять понижающий коэффициент. Ведь теперь первоначальная стоимость микроавтобуса уже не превышает установленного кодексом ограничения (750 000 руб.
(750 000 руб. – 750 000 руб. Х 10%) Х 2,5% = 16 875 руб.

В бухгалтерском учете фирма по-прежнему будет начислять амортизацию в размере 18 750 рублей в месяц.

Налоговая амортизация

Начинать решение вопроса с начислением амортизации надо с выбора метода, или, говоря проще, формулы, на основании которой будет определяться ежемесячная сумма расхода. Налоговый кодекс предусматривает два таких метода - линейный и нелинейный. Различаются они вот чем.

При линейном методе амортизация начисляется на каждое отдельное основное средство по следующей формуле: Р = С х К, где Р - сумма амортизации, ежемесячно учитываемая в расходах, С - первоначальная стоимость основного средства, К - норма амортизации. Эта норма амортизации, в свою очередь, рассчитывается по формуле: K = (1 / n) x 100%, где n - срок полезного использования ОС в месяцах. Как видим, линейный метод заключается в том, что в течение срока полезного использования основного средства расходы на его покупку будут равномерно учитываться при налогообложении. То есть каждый месяц на расходы будет относиться одна и та же сумма. Вплоть до полного списания расхода.

Совершенно иначе обстоит дело при нелинейном методе. Тут амортизация начисляется уже не по каждому отдельному основному средству, а по амортизационной группе в целом (ст. 258, п. 2 ст. 259 НК РФ). Амортизационные группы, напомним, представляют собой группировку основных средств в зависимости от срока их полезного использования: первая группа - имущество со сроком использования от года до 2 лет включительно; вторая - свыше 2 и до 3 включительно; третья - свыше 3 и до 5 и т.д. (п. 3 ст. 258 НК РФ).

Таким образом, для начисления амортизации надо определить суммарную стоимость имущества по каждой группе по состоянию на 1-е января (п. 2 ст. 259.2, п. п. 1, 3 ст. 322 НК РФ). Затем на ее основе ежемесячно будет определяться сумма амортизации, учитываемая в расходах. Определяется она по формуле: Р = S x (k / 100%), где Р - сумма амортизации, S - суммарный баланс амортизационной группы, k - норма амортизации (в процентах) для данной амортизационной группу, указанная в пункте 5 статьи 259.2 НК РФ. Рассчитанная таким образом ежемесячная амортизация уменьшает суммарный баланс амортизационной группы. Другими словами, показатель S каждый месяц уменьшается, в результате чего расходы на приобретение основных средств списываются неравномерно.

Что учесть при выборе метода

Решая, как начислять амортизацию, помимо указанных выше особенностей каждого из методов надо учитывать еще несколько моментов. Тем более что выбранный метод будет оставаться неизменным в течение пяти лет (п. 1 ст. 259 НК РФ).

Так, организации, выбравшие линейный метод, должны применять его ко всем основным средствам. Организации же, решившие применять нелинейный метод, будут использовать его лишь для основных средств 1-7 групп. Для имущества, входящего в 8-10 группу законодатель установил запрет на использования нелинейного метода (п. 3 ст. 259 НК РФ). Поэтому в данном случае работа бухгалтера усложнится, т.к. придется использовать оба метода.

Еще одной особенностью нелинейного метода является порядок определения суммарного баланса группы при покупке или продаже основных средств. Так, приобретенные ОС увеличивают суммарный баланс группы с 1-го числа месяца, следующего вводом в эксплуатацию (абз. 1 п. 3 ст. 259.2 НК РФ). При продаже или ином выбытии основных средств суммарный баланс группы уменьшается на остаточную стоимость таких объектов (п. 10 ст. 259.2 НК РФ). А это означает, что бухгалтеру все равно придется отслеживать стоимость каждого ОС, несмотря на то, что амортизация начисляется по группе в целом.

Получите премию

После того, как решение о применяемом методе принято, можно начислять амортизацию. Такое право возникает с 1-го числа месяца, следующего за тем, когда объект ОС был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). А если право собственности на ОС подлежит госрегистрации (здания, сооружения*), то амортизацию начинают начислять только после подачи документов на регистрацию (при условии, что имущество уже введено в эксплуатацию - п. 11 ст. 258 НК РФ).

Тут бухгалтер должен знать, что при первом расчете амортизации законодатели дают организации поблажку, разрешая часть стоимости ОС включить в состав косвенных расходов без применения формул начисления амортизации. Эта поблажка получила название амортизационной премии. Так, по ОС третьей – седьмой групп в расходы можно сразу же отправить 30% их стоимости, а по остальным группам - 10 процентов стоимости (п. 9 ст. 258 НК РФ). При этом первоначальная стоимость таких ОС, учитываемая при расчете амортизации (т.е. показатель С при линейном методе и S при нелинейном (см. формулы выше)), определяется уже за минусом данной премии (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Правда, у этой поблажки есть и обратная сторона. Так, если ОС, по которому применена премия, будет продано в течение пяти лет с даты ввода в эксплуатацию, то премию придется восстановить и включить в доходы того периода, когда произошла реализация (п. 9 ст. 258 НК РФ). Причем, срок в пять лет в НК РФ установлен в отношении всех ОС, в том числе и тех, срок полезного использования которых меньше. А это значит, что при реализации даже полностью самортизированного имущества (например, со сроком использования 3 года) придется восстанавливать премию.

Приостановление и прекращение

В течение срока использования ОС возможны ситуации, когда начисление амортизации приостанавливается или вовсе прекращается.

Так, приостановить начисление амортизации надо, если ОС передано по договору ссуды, переведено на консервацию на срок более 3 месяцев, или находится на длительной (свыше года) реконструкции либо модернизации (п. 3 ). Соответственно, за эти периоды амортизация не начисляется и в срок использования они не засчитываются. По возвращении имущества начисление амортизации продолжается.

Прекратить начисление амортизации следует в двух случаях: срок начисления амортизации истек либо основное средство выбыло из собственности организации. При линейном методе истечение срока обычно означает и полное списание стоимости ОС на расходы. В таком случае начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).

При нелинейном методе истечение срока использования влечет безусловное исключение ОС из состава амортизационной группы. Но при этом суммарный баланс группы не меняется (п. 13 ст. 259.2 НК РФ). То есть S в формуле Р = S x (k / 100%) после истечения срока использования одного или нескольких ОС из одной амортизационной группы остается неизменным. В то же время, если в результате такого исключения в группе не остается ни одного ОС, она ликвидируется (п. 12. ст. 259.2 НК РФ).

При выбытии ОС из собственности организации (продажа, передача в качестве взноса в уставный капитал и т.п.) начисление амортизации по нему также прекращается с 1-го числа следующего месяца.

У организации, применяющей нелинейный метод, такое выбытие может привести к ликвидации амортизационной группы и прекращению начисления амортизации по ней. Такое произойдет, если суммарный баланс станет меньше 20 тыс. рублей (оставшаяся сумма при этом включается во внереализационные расходы текущего периода) либо из группы выбыли все ОС (п.11 и 12 ст.259.2 НК РФ).

«Наталья Емельянова» «Стоимость одного мобильного телефона составила 12 310 рублей, в том числе НДС – 1878 рублей. Стоимость подключения – 1000 рублей (в т. ч. НДС – 153 руб.). Другой же телефон был приобретен за 49 000 рублей (в т. ч. НДС – 7475 руб.), подключение также составило 1000 рублей (в т. ч. НДС – 153 руб.)».

«Олег» «Телефон стоимостью менее 40 000 рублей стоит учесть в качестве материально-производственных запасов. Проводки будут выглядеть следующим образом:

ДЕБЕТ 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" КРЕДИТ 51 " "
– 13 310 руб. (12 310 + 1000) – оплачена покупка телефона с подключением к оператору сотовой связи;
– 11 279 руб. (13 310 – 1878 – 153) – отражены затраты на приобретение телефона;
– 2031 руб. (1878 + 153) – учтена сумма НДС; ДЕБЕТ 20 (26, 44) "Основное производство" КРЕДИТ 10 "Материалы"
– 11 279 руб. – списана стоимость мобильного аппарата и его подключение;
– 2031 руб. – принят НДС к вычету».

К обсуждению подключилась «Оксанка»:

«Оксанка» «Все верно. Если стоимость мобильного телефона с подключением составит более 40 000 рублей, то его необходимо будет учитывать в составе основных средств и учитывать в расходах по налогу на прибыль через амортизационные отчисления».

«Олег» «Что касается учета мобильного телефона стоимостью свыше 40 000 рублей, то он будет выглядеть иначе, чем учет первого телефона. Поскольку по нему уже необходимо начислять амортизацию. Рассмотрим подробнее. Согласно Классификатору основных средств (утв. постановлением Правительства РФ № 1), мобильный телефон относят к третьей амортизационной группе "Аппараты телефонные и устройства специальные" (срок полезного использования 3–5 лет). Уменьшить базу по налогу на прибыль организация может, включив начисленную сумму амортизации мобильного телефона, только в том случае, если телефон передан сотрудникам.

Также указанный объект не противоречит положениям ПБУ 6/01:

Предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
предназначен для использования с течение длительного времени, то есть свыше 12 месяцев;
не предназначена его последующая перепродажа;
способен приносить экономические выгоды в будущем.

Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным способом. Годовая норма амортизации: 100% : 3 года = 33,33%. Ежегодная сумма амортизационных отчислений: 41 525 руб. * 33,33% = 13 840 руб. Ежемесячная сумма амортизации: 13 840 руб. : 12 мес. = 1153 руб. Проводки в бухгалтерском учете будут выглядеть следующим образом:

ДЕБЕТ 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" КРЕДИТ 51 "Расчетный счет"
– 50 000 руб. – оплачено приобретение мобильного телефона с подключением к оператору сотовой сети;
ДЕБЕТ 10 "Материалы" КРЕДИТ 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
– 1000 руб. – отражены затраты на подключение телефона;
ДЕБЕТ 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" КРЕДИТ 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
– 153 руб. – учтена сумма НДС;
ДЕБЕТ 20 (26, 44) "Основное производство" КРЕДИТ 10 "Материалы"
– 847 руб. – списано подключение телефона;
ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты по НДС" КРЕДИТ 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
– 153 руб. – принят НДС к вычету;
ДЕБЕТ 08 "Вложения во внеоборотные средства" КРЕДИТ 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"
– 41 525 руб. – отражено приобретение мобильного телефона;
ДЕБЕТ 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" КРЕДИТ 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"
– 7475 руб. – отражен НДС;
ДЕБЕТ 01 "Основные средства" КРЕДИТ 08 "Вложения во внеоборотные средства"
– 41 525 руб. – принят к учету телефон;
ДЕБЕТ 20 "Основное производство" КРЕДИТ 02 "Амортизация основных средств"
– 1153 руб. – начислена амортизация в месяце, в котором объект принят к учету».

«Наталья Емельянова» «Огромное спасибо».

Обратилась «Лучезарная»:

«Лучезарная» «Наша компания находится на упрощенной системе налогообложения.

В имуществе фирмы компьютер, монитор, принтер, пылесос, мебель. Нужно ли на это все начислять амортизационные отчисления?»

«Лена Денисовна» «При упрощенной системе налогообложения с объектом "доходы минус расходы" налоговую базу можно уменьшить на стоимость основных средств (как приобретенных, так и изготовленных самостоятельно) (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Напомню, что к амортизируемому можно отнести только то имущество, которое удовлетворяет правилам главы 25 Налогового кодекса. Объекты стоимостью свыше 40 000 рублей признаются основными средствами и амортизируемым имуществом, а стоимостью 40 000 рублей и дешевле – нет. В таком случае они учитываются в стоимости материальных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 346.16, подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ)».

«Лучезарная» «Спасибо за ответ».

«Елена Петровна» «Наша компания перешла с упрощенной системы налогообложения (объект "доходы") на общую. Нужно ли определять остаточную стоимость амортизируемого имущества?»

На помощь пришел, как всегда, гуру форума «Олег»:

«Олег» «Нет. Смотрите письма Минфина России № 03-1106/2/36, № 03-11-04/2/205».

«Семеновна» «При переходе с с объектом "доходы" на расходы, произведенные в период применения спецрежима, при исчислении налоговой базы не учитываются. То есть остаточная стоимость не определяется. Это положение закреплено в пункте 4 статьи 346.17 Налогового кодекса. Амортизация соответственно начисляться не будет».

«Елена Петровна» «Спасибо».

«Самойлова» «Наша компания приобретает форменную одежду с логотипом компании для работы своих сотрудников. Как правильно списать такую одежду? И в каком порядке следует учитывать в расходах в целях налога на прибыль указанное имущество: единовременно в составе материальных расходов или как амортизируемое имущество?»

«Олег» «Расходы на приобретение спецодежды для сотрудников можно учесть в базе по налогу на прибыль двумя способами: либо в составе материальных затрат, либо с помощью амортизации. Все зависит от стоимости и срока службы, которые определяются исходя из норм выдачи, указанных в типовых нормах, или исходя из норм, установленных в организации.

Линейно списывают одежду со сроком полезного использования от 12 месяцев и более, а сроком полезного использования до 12 месяцев – единовременно по мере передачи в эксплуатацию. Если спецодежда не предусмотрена нормативной документацией, списывать ее нужно за счет прибыли».

«Соня» «Я, как физическое лицо, обратилась в налоговую за получением имущественного вычета по НДФЛ при продаже нежилого помещения. Это производственно-складское здание, которое находится в собственности более трех лет и использовалось в целях осуществления предпринимательской деятельности. Однако в налоговой мне отказали в применении вычета и указали, что указанное имущество является основным средством и подлежит амортизации. Так ли это?»

«Олег» «Все верно, налоговики правы. Подобная ситуация рассмотрена в письме Минфина России № 03-04-05-01/303. В нем чиновники отмечают, что здание, используемое физическим лицом в предпринимательской деятельности, признается основным средством, на которое начисляется амортизация. Поэтому если такая амортизация начислялась, то при продаже данного имущества повторно уменьшить налоговую базу на сумму имущественного вычета нельзя».

«Соня» «Спасибо за ответ».

«Леночка» «Наша компания реализует основное средство до истечения 5 лет с момента ввода его в эксплуатацию. Когда организация должна восстановить амортизационную премию?»

«Олег» «Налоговый кодекс не содержит никаких разъяснений, когда необходимо восстанавливать амортизационную премию».

«Леночка» «Что в таком случае нужно делать?»

«Надежда Петровна» «По данному вопросу Минфин России придерживается определенной позиции, согласно которой амортизационная премия при восстановлении учитывается в период реализации основного средства. При этом восстановленная сумма амортизационной премии в составе расходов ни в периоде восстановления, ни в последующих периодах, в том числе через амортизационные начисления, учету не подлежит (см. письма Минфина России № 03-03-05/37, № 03-03-06/ 2/142).

Напомним: под восстановлением сумм амортизационной премии следует понимать увеличение размера налоговой базы по налогу на прибыль в периоде реализации объектов основных средств путем включения учтенной ранее суммы амортизационной премии в составе внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором осуществлена реализация».

Продолжил беседу «Егор»:

«Егор» «Учитывается ли восстановленная амортизационная премия при определении остаточной стоимости основного средства, реализуемого ранее истечения 5 лет с момента его ввода в эксплуатацию?»

«Олег» «Опять же Налоговый кодекс не содержит никаких разъяснений по данному вопросу».

«Надежда Петровна» «Амортизационная премия, признаваемая расходом в соответствии с абзацем 2 пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса, при определении остаточной стоимости амортизируемого имущества не учитывается. Эту позицию подтверждают письма Минфина России № 03-03-06/1/493, № 03-03-06/2/102, № 03-03-06/ 1/61».

«Олег» «Все просто. Под агрессивной средой понимается совокупность природных или искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ основных средств в процессе их эксплуатации. Также к работе в агрессивной среде приравнивается нахождение основных средств в контакте с взрывопожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации».

«Надежда Петровна» «Под агрессивной технологической средой (в том числе и взрывопожароопасной, токсичной) понимаются вещества, признанные опасными в соответствии с Федеральным законом № 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" (далее – Закон № 116-ФЗ). Таким образом, если основное средство находится в непосредственном контакте с агрессивной средой, то применение повышающих коэффициентов правомерно. По мнению ФНС России, придание статуса опасных отдельным объектам, эксплуатируемым налогоплательщиком, не означает наличия на всей территории имущественного комплекса организации агрессивной среды в том значении, в котором она определена в главе 25 Налогового кодекса (письмо ФНС России № ШС-17-3/ 205@).

Каждый конкретный случай использования основных средств в таких условиях стоит рассматривать отдельно. Поэтому в первую очередь рекомендуем закрепить в учетной политике применение повышающего коэффициента. Также необходимо подготовить справки, которые подтвердят, а также перечислят наличие вредных факторов на производстве (по каждому цеху). Их нужно заверить компетентным на это лицом, к примеру, техническим специалистом. Законом № 116-ФЗ установлено, что опасные производственные объекты подлежат регистрации в государственном реестре в порядке, устанавливаемом Правительством РФ. При этом требования к регистрации опасных производственных объектов в государственном реестре, в том числе к идентификации опасных производственных объектов, устанавливаются федеральным органом исполнительной власти в области промышленной безопасности совместно с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным на решение задач в области защиты населения и территорий от чрезвычайных ситуаций (п. 2 ст. 2)».
Товарная накладная

Назад | |

Стоимость основных средств в бухгалтерском учете списывается на себестоимость продукции (работ, услуг) или на расходы на продажу (в торговых организациях) не сразу, а постепенно, частями и зависит от срока полезного использования. Например, первоначальная стоимость компьютера списывается 2 года, а стоимость здания цеха 20 лет. Этот процесс постепенного переноса стоимости называется амортизацией основных средств .

Амортизация начисляется по всем объектам основных средств, кроме тех, по которым потребительские свойства со временем не изменяются:

земельные участки;

Объекты природопользования (вода, недра);

объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям.

Амортизация также не начисляется:

• по объектам основных средств некоммерческих организаций. По ним на забалансовом счете отражается сумма износа;

по используемым основным средствам для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке и мобилизации.

Амортизация начисляется, даже если имущество не используется или не приносит доход. Приостановить ее начисление можно только если:

• основное средство переведено на консервацию на срок более трех месяцев ;
• основное средство восстанавливается, то есть на ремонте, модернизации или реконструкции сроком более 12 месяцев .

Начисление амортизации

Амортизация начисляется ежемесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство было передано в эксплуатацию (отражено на счете 01). Например, организация приобрела станок в марте и в этом же месяце ввела его в эксплуатацию, амортизация начнет начисляться с апреля.

Прекращается начисление амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем, когда основное средство выбыло или было полностью самортизировано. Например, станок с не погашенным сроком полезного использования продан в феврале, в марте амортизация не начисляется, февраль — это последний месяц начисления.

Что происходит с основным средством, когда его стоимость полностью перенесена на расходы и его остаточная стоимость равна нулю? Его можно продолжать использовать или списать, как морально и физически устаревшее.

Начисление амортизации отражается по кредиту 02 счета «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами расходов:

Дебет 08, 20, 23, 25, 26, 29, 91-2, 97 Кредит 02.

В зависимости от характера использования ОС, начисленная по нему амортизация включается:

• в состав расходов по обычным видам деятельности (счета 20,23,25,26,29, 44),
• в состав прочих расходов (счет 91-2),
• в состав капитальных вложений (счет 08).

Срок полезного использования (СПИ)

Срок полезного использования объекта основных средств организация определяет самостоятельно исходя из:

• ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
• ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
• нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Если в результате проведенной реконструкции или модернизации улучшились первоначально принятые нормативные показатели использования объекта основных средств, то организация может пересмотреть срок его полезного использования.

Способы начисления амортизации

Амортизацию в бухгалтерском учете начисляют следующими способами:

• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Организации необходимо разделить все основные средства организации на однородные группы по общим признакам, например, группа «Здания». Для каждой группы нужно установить способ начисления амортизации. Его нельзя изменить в дальнейшем.

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Линейный способ

Амортизация линейным способом рассчитывается по формуле:

Ежемесячная амортизация = первоначальная (текущая,восстановительная) стоимость ОС х норма амортизации/12.

Пример : Первоначальная стоимость легкового автомобиля 720 000 рублей. Срок полезного использования — 5 лет. Норма амортизации = 100/5=20. Сумма ежемесячной амортизации — 720 000 х 20%/12=12 000 руб.

Линейный способ — самый простой в расчете, равномерно начисляет амортизацию в течение всего срока полезного использования. Это единственный способ, который также используется в налоговом учете для начисления амортизации. Если применять линейный способ и в бухгалтерском и в налоговом учете, то можно будет избежать разницы.

Способ уменьшаемого остатка

Амортизация рассчитывается, так же, как при линейном способе, только вместо первоначальной стоимости в расчет берется остаточная стоимость ОС на начало отчетного года.

Организации могут применять повышающий коэффициент , но не более 3,0. До 2006 г. максимальный размер коэффициента могли применять только малые предприятия. Размер коэффициента надо отразить в учетной политике.

Ежемесячная амортизация = (остаточная стоимость ОС на начало года х норму амортизации х повышающий коэффициент)/12

Норма амортизации = 100 / срок полезного использования, лет.

Пример : Первоначальная стоимость легкового автомобиля 720 000 рублей. Срок полезного использования — 5 лет. Повышающий коэффициент — 3. Норма амортизации = 100/5=20.

Расчет амортизации

Срок полезного использования — 5 лет закончился, но остаточная стоимость не нулевая. Что с ней делать? Тут могут быть два варианта, поэтому выбранный способ организация должна закрепить в учетной политике:

• 1 вариант — начислять амортизацию до выбытия основного средства: продажи, морального, физического износа.
• 2 вариант — остаточную стоимость списать на расходы в последний месяц срока его полезного использования.

Чем хорош способ уменьшаемого остатка, тем что в первые годы использования ОС амортизация происходит быстрее. Недостаток — срок полезного использования ОС короче, чем период его полного погашения.

Способ списания стоимости по сумме чисел лет

Амортизация способом списания стоимости по чисел лет рассчитывается по формуле:

Ежемесячная амортизация = (количество лет,оставшихся до конца СПИ ОС: сумму чисел лет СПИ * первоначальную стоимость ОС) : 12

Пример : Первоначальная стоимость легкового автомобиля 720 000 рублей. Срок полезного использования — 5 лет. Сумма чисел лет срока полезного использования = 1+2+3+4+5=15.

Амортизация способом уменьшаемого остатка в первые годы эксплуатации ОС быстрее, чем при линейном способе. В отличие от способа уменьшаемого остатка срок полезного использования и период погашения стоимости совпадают.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)

Формула расчета:

Фактический объем продукции (работ), произведенной с использованием ОС за месяц (в натуральных измерителях) * Первоначальную стоимость ОС:

Предполагаемый объем продукции (работ) за весь СПИ ОС(в натуральных измерителях)

Пример: приобретено оборудование, первоначальная стоимость 1000 000 руб., позволяющее выпускать 200 000 единиц изделия. В январе было выпущено 5 000 изделий, в феврале 10 000, в марте 8 500.

Амортизация в январе: 5 000 * 2 000 000 / 200 000 = 50 000 руб.

Амортизация в феврале: 10 000 * 2 000 000 / 200 000 = 100 000 руб

Амортизация в марте: 8 500 * 2 000 000 / 200 000 = 85 000 руб.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) позволяет наиболее точно рассчитать физический износ основного средства. Недостаток способа — высокая трудоемкость расчетов.

Чтобы проверить свои знания, пройдите тест « »

Имущество, приобретаемое и используемое для предпринимательской деятельности, в процессе употребления теряет свои первоначальные свойст­ва (амортизируется). В соответствии с подпунктом 3 пункта 16 приказа Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. № 86н/БГ-3-04/430 «Об утверждении порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей» (далее - Порядок) предприниматель может рассчитывать суммы амортизации и принимать их к вычету при исчислении НДФЛ. Напомним, что индивидуальный предприниматель при исчислении налога на доходы физических лиц, в том числе в части определения вычетов, руководствуется и положениями главы «Налог на прибыль организаций» (ст. 221 НК РФ).

Основные средства как амортизируемое имущество

К основным средствам относится то имущество предпринимателя, которое используется им в качестве средства труда для изготовления и реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг (п. 24 Порядка). Положение главы «Налог на прибыль организаций» также определяет понятие основного средства (п. 1 ст. 257 НК РФ). Только в определении, приведенном НК РФ, вместо слова «изготовление» (Порядок) написано слово «производство». По мнению автора, это слова-синонимы и смысловой разницы они в данном случае не несут. Итак, к основным средствам не относится личное имущество индивидуального предпринимателя.

К основным средствам также не относятся нематериальные активы - созданные или приобретенные индивидуальным предпринимателем результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (права на них), например, компьютерная программа, используемая в предпринимательской деятельности.

Чтобы на основное средство можно было начислять амортизацию, оно должно отвечать ряду признаков. Эти признаки определяет пункт 30 Порядка и пункт 1 статьи 256 НК РФ. Перечислим их:

• основное средство должно находиться в собственности предпринимателя;
• основное средство должно стоить более 10 000 рублей (с 2008 года НК РФ устанавливает «планку» в 20 000 рублей);
• срок полезного использования должен быть более 12 месяцев.

Если имущество индивидуального предпринимателя не будет отвечать указанным признакам, то оно не будет считаться амортизируемым. Значит, затраты на приобретение такого имущества можно будет списать в расход единовременно. Но это имущество должно быть приобретено с целью извлечения выгоды, его покупка должна быть документально подтверждена и экономически оправдана (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Теперь рассмотрим «отрицательные» признаки основных средств, при наличии которых индивидуальные предприниматели не вправе начислять амортизацию. Эти признаки перечислены как в Порядке, так и в НК РФ. Однако в данном случае акт исполнительного органа власти расширяет перечень законодательного органа:

• основные средства переданные (полученные) по договорам ­в безвозмездное пользование (п. 32 Порядка, п. 3 ст. 256 НК РФ);
• фактические затраты на приобретение, сооружение, изготовление основных средств по которым не могут быть документально подтверждены (п. 32 Порядка).

Следует отметить, что существует еще и перечень основных средств, на которые не начисляется амортизация вне зависимости от наличия или отсутствия вышеперечисленных признаков. Данный перечень установлен пунктом 31 Порядка и пунктом 2 статьи 256 НК РФ (только то, что актуально для предпринимателей):

• земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты);
• имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;
• объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения ­судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;
• продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие ­одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);
• приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные ­объекты), произведения искусства;
• основные средства, безвозмездно полученные в соответствии с международными договорами РФ, а также иное имущество, полученное в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) в соответст­вии с Федеральным законом от 4 мая 1999 г. № 95-ФЗ «О безвозмезд­ной помощи (содействии) РФ и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты РФ о налогах и об установлении льгот по платежам в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) РФ».

Стоимость имущества

Первоначальная стоимость имущества определяется при приобретении и нужна для правильного начисления амортизации. В первоначальную стоимость амортизируемых основных средств включается не только стоимость такого имущества, но и стоимость его доставки, расходы, связанные с его приобретением, сооружением, изготовлением (если что-то делается по индивидуальному заказу) и доведением до состояния, когда это имущество можно использовать (п. 24 Порядка, п. 1 ст. 257 НК РФ). При определении ­первоначальной ­стоимости основных средств не включается уплаченный НДС.

Пример 1

Свернуть Показать

Индивидуальный предприниматель Иванов П.И. приобрел принтер стоимостью 28 000 рублей, в том числе НДС - 4 271,19 рублей. Доставка обошлась предпринимателю в 2 000 рублей, в том числе НДС - 305,08 рублей. Он также вызвал мастера, который настроил принтер, подключил его к нескольким компьютерам (сделал его «сетевым»). Предприниматель заплатил мастеру за работу 4 500 рублей, в том числе НДС - 686,44 рублей.

Рассчитаем первоначальную стоимость принтера:

23 728,81 (стоимость без НДС) + 1 694,92 (доставка без НДС) + 3 813,53 (настройка без НДС) = 29 237,29 рублей.

Классификация. Определяем срок полезного использования

Каждому типу имущества, в данном случае основным средствам, соответствует срок полезного использования. Порядок и НК РФ делят амортизируемое имущество по группам в зависимости от срока возможного полезного использования имущества (п. 35 Порядка, п. 3 ст. 258 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ и Порядок определяют всего десять амортизационных групп. Каждая из групп включает определенный перечень основных средств (имущества). Перечень определяется постановлением Правительства от 1 января 2002 года № 1.

Приведем в Таблице 1 амортизационные группы и некоторые, наиболее распространенные основные средства, которые входят в каждую из них.

Если в перечне не окажется имущества предпринимателя, то он сможет определить срок полезного использования в соответствии с рекомендациями изготовителя такой вещи (п. 36 Порядка). Таким сроком может служить, например, гарантийный срок на вещь.

Пример 2

Свернуть Показать

К какой амортизационной группе следует отнести принтер, ­приобретенный индивидуальным предпринимателем Ивановым П.И.?

Принтер можно отнести ко второй группе амортизируемых основных средств - «техника электронно-вычислительная, включая персональные ­компьютеры и печатающие устройства к ним».

Имущество, относящееся к этой амортизационной группе, служит 2-3 года. Иванов П.И. вправе самостоятельно определить срок полезного использования. Для более быстрой амортизации ему лучше установить срок полезного имущества по минимальному пределу - 2 года.

Иногда предприниматели покупают бывшее в употреблении имущество. Тогда из срока полезного имущества вычитается срок использования его бывшим собственником.

В данном случае предприниматель столкнется с проблемой документального подтверждения срока использования такого имущества. Необходимо, чтобы бывший собственник документально подтвердил срок использования. Такую позицию изложил Минфин России в письме от 4 мая 2005 г. № 03-03-01-04/1/209.

Можно, например, истребовать у бывшего собственника договор первоначальной покупки имущества. Но бывший собственник не обязан выдавать новому собственнику эти документы - такой обязанности ­в законодательстве РФ не предусмотрено.

Если индивидуальному предпринимателю не удастся документально подтвердить срок использования, то ему придется начислять амортизацию в общем порядке - как для нового имущества. Тогда срок, в течение которого нужно будет начислять амортизацию, увеличится.

Кроме того, НК РФ предоставил индивидуальному предпринимателю право самому определить срок полезного использования имущества, руководствуясь требованиями техники безопасности (п. 12 ст. 259 НК РФ).

Начало амортизации основных средств

После того как предприниматель определился с отнесением имущества к той или иной группе и установил срок полезного использования основного средства, ему необходимо определиться с датой начала начисления амортизации.

Обратим внимание на то, что существуют две даты - дата покупки имущества и дата ввода в эксплуатацию. Дата приобретения имущества (приобретения права собственности на него) не всегда совпадает с датой введения в эксплуатацию. Начало амортизации связано с фактом ввода имущества в эксплуатацию.

Дата начала начисления амортизации - первое число следующего месяца, идущего за месяцем начала эксплуатации имущества (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Как определить, совпадает ли момент ввода в эксплуатацию с моментом приобретения имущества?

На наш взгляд, если, например, договором купли-продажи имущест­ва не предусмотрено, что имущество, передаваемое по договору со стороны продавца, подлежит установке (монтаж, сборка и т.д.), то момент ­приобретения права собственности и начало эксплуатации совпадают.

Может сложиться ситуация, когда момент передачи продавцом имущества и его монтажа не совпадают, либо предприниматель после покупки спустя некоторое время привлекает к монтажу стороннюю организацию. Тогда ввод в эксплуатацию начинается с момента подписания акта приема-передачи работ по монтажу имущества.

В подтверждение выводов можно привести судебную практику, например, постановление ФАС Волго-Вятского округа по делу № А29-3754/2006а от 4 мая 2007 года.

Пример 3

Свернуть Показать

Иванов П.И. приобрел свой принтер 24 октября 2007 года. Для установки и подключения принтера предприниматель вызвал специалиста, который произвел работы 15 ноября 2007 года.

Если бы предприниматель самостоятельно установил принтер, то амортизация началась бы с 1 ноября 2007 года. Однако, поскольку работы по установке произведены 15 ноября 2007 г., то датой начала амортизации принтера следует считать 1 декабря 2007 года. Предприниматель не смог раньше начать амортизацию, поскольку факт и дата выполнения работ по установке принтера следуют из договора и могут быть обнаружены налоговыми инспекторами при проверке.

Ремонт основных средств

Если предприниматель вынужден ремонтировать свое имущество, то расходы по его ремонту являются текущими и учитываются в составе прочих расходов (ст. 260 НК РФ).

Ремонт осуществляется из-за порчи имущества. Его не следует путать с поддержанием имущества в рабочем состоянии. Затраты на поддержание основных средств в рабочем состоянии так же, как и ремонт, учитываются единовременно в составе расходов при исчислении НДФЛ. Такой вывод подтверждается судебной практикой (например, постановлением ФАС Уральского округа от 26 июля 2007 г. № Ф09-5743/07-С3). Аналогичного мнения придерживается Минфин России (письмо от 6 сентября 2007 г. № 03-03-06/2/171).

Пример 4

Свернуть Показать

Индивидуальный предприниматель Иванов П.И. произвел следующие затраты: приобрел картридж для принтера, оплатил услуги мастера по замене поврежденного валика и по чистке принтера. Какие затраты Иванова П.И. относятся к расходам на поддержание принтера в рабочем состоянии, а какие - к ремонту? К текущему ремонту относится замена поврежденного валика, остальные ­затраты направлены на поддержание имущества в рабочем состоянии.

Модернизация основных средств

Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Причем эти понятия имеют разное значение (п. 2 ст. 257 НК РФ):

1. Модернизация, достройка, дооборудование - это изменение технического или служебного назначения основного средства.
2. Реконструкция - переустройство объекта основного средства, связанное с совершенствованием производства и повышением технико-экономических показателей, увеличением производственных мощностей, улучшением качества и номенклатуры продукции.

Вышеперечисленные улучшения не являются ремонтом основных средств, а потому затраты на их осуществление не могут быть отнесены в состав расходов единовременно.

Допустим, в момент приобретения имущества его первоначальная стоимость была меньше 10 000 рублей и сумма затрат отнесена к расходам единовременно. Например, предприниматель решил модернизировать имущество. После модернизации оно стало стоить дороже 10 000 рублей. В данном случае затраты на увеличение стоимости имущества вследствие его модернизации будут списаны единовременно, и такое имущество вне зависимости от стоимости модернизации не будет считаться амортизируемым имуществом. На это указывает Минфин РФ в своем письме от 7 мая 2007 г. № 03-03-06/1/266.

НК РФ не предусматривает пересчет норм амортизационных ­отчислений при увеличении стоимости объекта основного средства.

Нужно различать два понятия: «срок полезного использования» и «срок начисления амортизации». Сроком начисления амортизации является период, в течение которого погашается стоимость амортизируемого имущества. Если в результате модернизации основного средства не меняется срок его полезного использования, то срок начисления амортизации по этому объекту увеличится, так как первоначальная стоимость модернизируемого объекта увеличилась, а норма амортизации осталась прежней. Индивидуальный предприниматель прекратит начислять амортизацию только после полного погашения стоимости объекта либо выбытия объекта из состава амортизируемого имущества.

Амортизация основного средства дольше срока его полезного использования не противоречит нормам законодательства. Согласно пункту 2 статьи 259 НК РФ амортизация не начисляется, если основное средство полностью списано или выбыло из состава амортизируемого имущества. Минфин России в письмах от 10 октября 2005 г. № 03-03-04/1/264 и от 2 марта 2006 г. № 03-03-04/1/168 указал, что если у основного средства истек срок полезного использования, а его стоимость еще не списана, то амортизацию можно продолжать начислять и учитывать ее при расчете налога на прибыль.

Пример 5

Свернуть Показать

Возьмем условия из Примера 1. Допустим, Иванов П.И. модернизировал принтер. Стоимость модернизации составила 4 500 рублей.

Стоимость модернизации без учета НДС составила 3 813,56 рублей (4 500 руб. - НДС 686,44 руб.). Получается, что первоначальная стоимость принтера возросла на 3 813,56 рублей и составила 33 050, 85 рублей (29 237,29 рублей + 3 813,56 рублей).

Таким образом, исходя из того, что срок полезного использования не изменяется, расчет последующих сумм амортизации будет исходить из новой ­стоимости принтера, но при этом норма амортизации останется неизменной.

Вследствие такой модернизации может быть увеличен и срок полезного использования имущества, исходя, например, из улучшенных технических характеристик.

Итак, в налоговом учете после проведения модернизации без увеличения срока полезного использования ежемесячная норма амортизации не изменяется, а период погашения стоимости основного средства через амортизационные отчисления увеличивается. Аналогичная позиция отражена в письме Минфина России от 2 марта 2007 г. № 03-03-06/1/146, а также в письме ФНС России от 14 марта 2005 г. № 02-1-07/23.

Кстати, в соответствии с пунктом 1.1 статьи 259 НК РФ индивидуальный предприниматель имеет право включить в состав расходов отчетного периода не более 10% осуществленных расходов на модернизацию. Остальная сумма расходов пойдет на увеличение первоначальной стоимости модернизированного объекта.

Методы расчета амортизации

НК РФ предусматривает два метода расчета амортизации - линейный и нелинейный. Однако п. 43 Порядка содержит только один метод расчета амортизации - линейный. Возникает вопрос: какой из методов вправе применять индивидуальный предприниматель?

Естественно, что Налоговый кодекс РФ, обладая статусом Федерального закона, имеет большую юридическую силу по отношению к постановлению Правительства РФ. Это подтверждается пунктом 1 статьи 4 НК РФ, в котором указано, что органы исполнительной власти издают акты, которые не должны дополнять, изменять НК РФ. Кодекс не содержит каких-либо ограничений в применении того или иного метода исчисления амортизации индивидуальными предпринимателями. Таким образом, предпринимателю следует руководствоваться в первую очередь Налоговым кодексом РФ, предусматривающим 2 метода исчисления амортизации.

Следовательно, предприниматель вправе сам выбирать, какой метод использовать для начисления амортизации. Данную позицию поддерживают и суды (например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27 февраля 2006 г. № Ф04-8776/2005(17629-А45-33)).

Сумма амортизации относится на расходы ежемесячно при применении каждого из методов, тем самым обеспечивая постепенное списание стоимости основного средства.

Разница в методах заключается в том, что при линейном методе мы исходим из первоначальной стоимости амортизируемого имущества, а при нелинейном - из остаточной стоимости. То есть разница состоит в наименовании переменной К. Приведем примеры исчисления обоими методами: ­линейным (см. Пример 6) и нелинейным (см. Пример 7).

Пример 6

Свернуть Показать

Индивидуальный предприниматель Иванов П.И. приобрел принтер 25 октября 2007 года, а в ноябре 2007 ввел его в эксплуатацию. Расчет амортизации производится с 1 декабря 2007 г. Первоначальная стоимость принтера составила 29 237,29 рублей .

Предположим, что Иванов П.И. через полтора года произвел модернизацию принтера. Модернизация составила 4 500 рублей (в т.ч. НДС - 686,44 руб.), а также произошло увеличение срока полезного использования на 3 месяца.

К = (1: N) х 100% ,

где К - это норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости принтера,

N - срок пользования принтером, который определил Иванов П.И. В нашем случае - 2 года (24 месяца ).

Рассчитываем, сколько в процентном соотношении составит месячная норма амортизации: (1: 24) х 100% = 4,166666% .

В денежном выражении это составит 4,166666% х 29 237,29 = 1 218, 22 руб. в месяц.

Всего сумма амортизации за 18 месяцев полезного использования ­до модернизации составит 1 218, 22 х 18 = 21 927,96 рублей.

Первоначальная стоимость принтера в результате модернизации возросла на 3 813,56 рублей (4 500 руб. - НДС 686,44 руб.) и составила 33 050, 85 рублей (29 237,29 рублей + 3 813,56 рублей).

Срок полезного использования после модернизации составит 27 месяцев (24 + 3).

Определяем новую норму амортизации по формуле, исходя из новых данных:

(1: 27) х 100% = 3,7037% .

В денежном выражении ежемесячная сумма амортизации составит:

3,7037% х 33 050, 85 = 1 224, 1 рублей в месяц.

Недоамортизированная часть стоимости принтера составит 11 122,89 рублей (33 050,85 руб. - 21 927,96 руб.).

За 9 месяцев полезного использования предприниматель сможет принять к расходам практически всю сумму стоимости основного средства с учетом модернизации.

Оставшаяся часть стоимости в размере 105,99 рублей (11 122,89 руб. - (1 224, 1 руб. х 9)) будет учтена в 28 месяце, т.е. после истечения срока полезного использования.

Таким образом, индивидуальный предприниматель может в течение срока полезного использования имущества учитывать в расходах ежемесячную сумму амортизации. В итоге затраты предпринимателя на покупку имущества по истечении срока начисления амортизации окупятся.

Пример 7

Свернуть Показать

Используем условия Примера 6.

В данном случае предприниматель применяет другую формулу расчета нормы амортизации:

К = (2: N) ? 100% ,

где К - это норма амортизации в процентах к остаточной стоимости принтера,

N - срок полезного использования принтера.

Норма амортизации составит (2: 24) х 100% = 8,333333%.

29 237,29 х 8,333333% = 2 436,44 рублей - сумма амортизации в первом месяце.

После этого вычитаем из стоимости принтера полученную сумму ­амортизации в первом месяце: 29 237,29 - 2 436,44 = 26 800,85 руб.

Остаточная стоимость на январь 2008 г. будет равняться 26 800,85 руб. Сумма амортизации за январь 2008 г., согласно п. 5 ст. 259 НК РФ, будет высчитываться исходя из остаточной стоимости:

26 800,85 х 8,333333% = 2 233,4 рублей.

Аналогично рассчитывается сумма амортизации в последующие месяцы.

Составим таблицу расчета:

В июле 2009 г. остаточная стоимость имущества достигнет 20% от его первоначальной стоимости. Начиная с этого периода, расчет амортизации будет производиться по-другому.

Остаточная стоимость принтера на июль 2009 года будет неизменной суммой. Эту стоимость делим на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного пользования принтера, т.е. до истечения срока окончания начисления амортизации: 5 597 / 5 = 1 119,4, и списываем эту сумму каждый месяц.

Помимо вышеперечисленных методов расчета амортизации существует метод начисления амортизации, когда предприниматель покупает бывшее в употреблении имущество .

Если индивидуальный предприниматель приобрел такую вещь, то расчет амортизации проводится по другой формуле:

К = (1: (п - т)) х 100% ,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости ­объекта амортизируемого имущества;

п - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах;

т - количество месяцев нахождения приобретенного объекта основных средств в эксплуатации у предыдущих собственников.

При этом если количество месяцев нахождения приобретенного объекта основных средств в эксплуатации у предыдущих собственников больше или равно сроку полезного использования данного объекта, определенному предыдущим собственником, амортизация не начисляется.

Получается, что в данном случае применяется линейный метод, но из срока полезного использования вычитается документально подтвержденный срок его эксплуатации бывшим собственником (письмо Минфина России от 4 мая 2005 г. № 03-03-01-04/1/209).

Выбытие основного средства

В соответствии с пунктом 2 статьи 259 НК РФ начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем, когда стоимость амортизируемого имущества окончательно списалась. Этот пункт также указывает, что амортизация прекращается по любым иным основаниям. На практике встречаются разнообразные случаи выбытия основных средств: продажа, ликвидация, уничтожение имущества, передача в счет вклада в уставный капитал создаваемой организации, безвозмездная передача, передача в аренду, по договорам безвозмездного пользования, простого товарищества, обмена и др.

В заключение напомним, что амортизация отражает процесс постепенного погашения стоимости основного средства в течение времени его полезного функционирования. Она осуществляется путем отнесения на расходы части стоимости объекта по мере его использования. Начисленные суммы амортизации относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией (подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ). При расчете налоговой базы по налогу на доходы у индивидуальных предпринимателей сумма амортизации подлежит вычету.

Предпринимателям следует внимательно относиться к вопросам расчета амортизации и установления сроков полезного использования основных средств в соответствии с постановлением Правительства № 1 от 1 января 2002 года.

Итак, у компании появилось ОС, по которому начисляется амортизация в бухгалтерском и налоговом учете. Неважно, куплено ли имущество, подарено или внесено в оплату уставного капитала, — от способа получения ОС порядок начисления амортизации не зависит. Но ведь изначально актив отражается в качестве вложений во внеоборотные активы. Когда же переводить его в состав ОС и начинать начислять амортизацию?

В бухгалтерском учете это нужно сделать, когда актив готов к использованию в запланированных целях. Например, купленный станок, не требующий монтажа, переводится в состав ОС непосредственно после получения организацией, так как именно в этот момент можно начинать его использовать. В налоговом учете ситуация иная: амортизируемым изначально признается имущество, которое используется для извлечения дохода (см. табл. 1).

1. Принятие ОС к учету и выбор порядка начисления амортизации

Отметим, что необходимость государственной регистрации права на имущество на момент принятия ОС к бухгалтерскому и налоговому учету не влияет. Например, если организация в марте 2014 года получила от продавца приобретенное нежилое помещение в состоянии, пригодном для запланированного использования, то вне зависимости от государственной регистрации права и даже от факта подачи документов на регистрацию она должна включить его в состав ОС в том же месяце.

Расчет амортизации

И в бухгалтерском, и в налоговом учете амортизация начисляется ежемесячно с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия ОС к учету. Какой порядок применять при начислении амортизации, организация выбирает сама в своей учетной политике.

Так, для целей бухгалтерского учета можно выбрать один из четырех способов: линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Способ начисления амортизации можно выбрать в отношении всех ОС или в отношении той или иной группы ОС. Например, можно определить, что по оргтехнике применяется линейный способ, а по станкам — способ уменьшаемого остатка.

В налоговом же учете можно выбрать линейный или нелинейный метод, но для всех ОС. Исключение составляют здания, сооружения, передаточные устройства, входящие в 8-10 амортизационные группы. По ним всегда применяется линейный метод.

Обратите внимание на существенное различие между бухгалтерским и налоговым учетом. В бухгалтерском учете способ начисления амортизации выбирается единожды в отношении каждого объекта ОС и в дальнейшем уже для этого ОС не меняется. А в налоговом учете в каждый конкретный момент применяется тот метод, который указан в учетной политике. То есть если организация хочет изменить «налоговый» метод, она может это сделать с 1 января следующего года.

Единственное ограничение — нельзя «уйти» с нелинейного метода ранее, чем через 5 лет после начала его применения. Рассмотрим порядок расчета амортизации на примерах.

Пример 1. Организация применяет линейный способ (метод). В апреле 2014 года она ввела в эксплуатацию ОС первоначальной стоимостью 96 000 рублей и установила для него срок полезного использования 4 года (48 месяцев). Это значит, что в налоговом учете ОС включено в третью амортизационную группу (ОС со сроком полезного использования от 3 до 5 лет включительно). Таким образом, начиная с мая 2014 года, будет ежемесячно начисляться амортизация в бухгалтерском и в налоговом учете в сумме 2000 рублей.

Пример 2. В условиях примера 1 предположим, что для начисления амортизации для всех ОС в бухгалтерском учете установлен способ уменьшаемого остатка (абз. 3 п. 19 ПБУ 6/01) с коэффициентом 2. В этом случае годовая норма амортизации составит 50 % (100 %/4 года × 2). Напомним, что в течение года амортизация начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы вне зависимости от применяемого способа (абз. 5 п. 19 ПБУ 6/01).

Тогда в 2014 году организация начислит амортизацию в сумме 28 000 рублей (96 000 рублей × 50 % / 12 × 7). На начало 2015 года остаточная стоимость ОС составит 68 000 рублей, а сумма амортизации — 34 000 рублей (68 000 × 50 %).

Соответственно в 2016 году начисленная амортизация составит 17 000 рублей (34 000 × 50%), а за 5 месяцев 2017 года (к моменту окончания срока полезного использования) - 3 541,67 рублей.

В результате недосписанной останется сумма в 13 458,33 рублей. Как поступать с этой суммой, действующие нормативные акты не говорят. Это значит, что порядок погашения остатка стоимости объекта ОС на конец срока его полезного использования при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка организация должна определить самостоятельно ( «Учетная политика организации»). На это же указал и Минфин России в письме .

В частности, ввиду несущественности остающейся суммы можно предусмотреть единовременное ее отнесение на расходы в месяце окончания срока полезного использования.

С нелинейного на линейный

«Аналогом» способа уменьшаемого остатка в налоговом учете можно с определенными оговорками назвать нелинейный метод начисления амортизации. Однако при его применении четко установлена норма амортизации для каждой группы (ст. 259.2 НК РФ).

Пример 3. В условиях примера 1 предположим, что организация установила в налоговом учете нелинейный метод и не имеет других ОС, относящихся к третьей амортизационной группе (см. табл. 2).

2. Расчет амортизации нелинейным методом за 2014 год для ОС третьей группы*

Если до сентября 2016 года организация не приобретет другие ОС третьей группы, суммарный баланс этой группы станет менее 20 000 рублей. В таком случае позволяет весь суммарный баланс на внереализационные расходы, а амортизационную группу ликвидировать.

Но предположим, что организация, использующая нелинейный метод с 2009 года, решила с 2015 года вернуться к линейному методу начисления амортизации. Как поступить в этом случае, написано в . Прежде всего, нужно рассчитать остаточную стоимость каждого объекта ОС на 1 января 2015 года. В нашем случае остаточная стоимость единственного ОС из третьей группы совпадает с суммарным балансом группы на 1 января 2015 года — 60 540,67 руб.

Далее определяем остаток срока полезного использования. ОС использовалось 7 месяцев, поэтому остаток срока полезного использования — 41 месяц (48 — 7). Начисляемая линейным способом амортизация рассчитывается, исходя из двух определенных ранее показателей. То есть норма амортизации составит (1/41) × 100 % = 2,44 %, а ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете — 1 476,60 рублей (60 540,67 × 0,0244).